Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer

Kernaussage Beschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber bestimmte inländische Einkünfte erzielen. Bei Arbeitnehmern betrifft dies insbesondere Arbeitslohn aus einer im Inland ausgeübten oder verwerteten Tätigkeit. Doppelbesteuerungsabkommen können das deutsche Besteuerungsrecht einschränken oder einem anderen Staat zuweisen.

1. Wann liegt beschränkte Steuerpflicht vor? Ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn er

• keinen Wohnsitz in Deutschland hat,
• keinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat und
• inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 49 EStG erzielt.

Ein gewöhnlicher Aufenthalt wird regelmäßig begründet, wenn sich der Arbeitnehmer länger als sechs Monate zusammenhängend in Deutschland aufhält. Dann kann grundsätzlich von Beginn des Aufenthalts an unbeschränkte Steuerpflicht vorliegen.

2. Wann sind Arbeitnehmereinkünfte inländisch? Inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit können insbesondere vorliegen, wenn die Tätigkeit

• in Deutschland ausgeübt wird,
• in Deutschland verwertet wird oder
• aufgrund einer besonderen gesetzlichen oder zwischenstaatlichen Regelung Deutschland zur Besteuerung zugewiesen ist.

Ausübung im Inland bedeutet, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich in Deutschland verrichtet. Dabei ist grundsätzlich unerheblich, ob der Arbeitgeber seinen Sitz im In- oder Ausland hat.

Eine Verwertung im Inland kann vorliegen, wenn eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit ihrem wirtschaftlichen Ergebnis nach einem Arbeitgeber oder Betrieb im Inland zugeführt und dort nutzbar gemacht wird. Ausübungs- und Verwertungsort müssen dabei auseinanderfallen.

3. DBA immer mitprüfen Bei grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen ist neben dem deutschen Einkommensteuerrecht regelmäßig das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu prüfen.

Das DBA entscheidet insbesondere,

• welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht,
• ob Deutschland den Arbeitslohn freistellen muss,
• ob der deutsche Steuerabzug begrenzt werden kann und
• wie eine Doppelbesteuerung vermieden wird.

Deshalb gilt: Die innerstaatliche beschränkte Steuerpflicht allein beantwortet noch nicht abschließend, ob Deutschland den Arbeitslohn tatsächlich besteuern darf.

4. Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger auf Antrag Ein beschränkt Steuerpflichtiger kann unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG auf Antrag wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt werden.

Das kommt insbesondere in Betracht, wenn

• mindestens 90 % der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder
• die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den maßgeblichen Grundfreibetrag nicht übersteigen.

Bei bestimmten Wohnsitzstaaten kann der maßgebliche Grenzbetrag nach der Ländergruppeneinteilung gekürzt werden.

Die Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger kann den Zugang zu weiteren persönlichen Abzügen und steuerlichen Vergünstigungen eröffnen. Familienbezogene Vorteile hängen zusätzlich von den Voraussetzungen des § 1a EStG und insbesondere vom EU-/EWR-Bezug ab.

5. Lohnsteuerabzug und Steuerklassen Ist Deutschland zur Besteuerung berechtigt, muss ein inländischer Arbeitgeber grundsätzlich Lohnsteuer einbehalten, sofern keine Freistellung oder Begrenzung aufgrund eines DBA greift.

Typischerweise gilt:

• beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ohne besondere Gleichstellung: grundsätzlich Steuerklasse I im Hauptarbeitsverhältnis,
• Nebenarbeitsverhältnis oder fehlende verwertbare Lohnsteuerabzugsmerkmale: regelmäßig Steuerklasse VI,
• bei antragsgemäßer Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger können sich abweichende Lohnsteuermerkmale ergeben.

Familienbezogene Merkmale wie der Splittingtarif setzen zusätzliche Voraussetzungen voraus und stehen nicht jedem beschränkt Steuerpflichtigen offen.

6. ELStAM und Identifikationsnummer Auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer können in das ELStAM-Verfahren einbezogen werden.

Ist der Arbeitnehmer im Inland nicht meldepflichtig, kann ihm auf Antrag eine steuerliche Identifikationsnummer zugeteilt werden. Der Antrag wird grundsätzlich beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers gestellt. Mit Vollmacht kann die Beantragung unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch durch den Arbeitgeber erfolgen.

In bestimmten Ausnahmefällen bleibt eine Bescheinigung des Betriebsstättenfinanzamts erforderlich, etwa wenn

• ein Freibetrag berücksichtigt werden soll,
• Arbeitslohn aufgrund eines DBA freizustellen ist oder
• der Steuerabzug nach einem DBA gemindert oder begrenzt werden soll.

7. Einkommensteuer-Veranlagung Bei beschränkter Steuerpflicht wirkt der Steuerabzug häufig abgeltend. Dennoch kann eine Einkommensteuer-Veranlagung möglich oder verpflichtend sein.

Eine Antragsveranlagung kommt insbesondere für bestimmte EU-/EWR-Fälle sowie bei bestimmten außerordentlichen Einkünften in Betracht. Dabei können grundsätzlich Werbungskosten und bestimmte Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Typische abzugsfähige Positionen sind insbesondere:

• Arbeitnehmer-Pauschbetrag bzw. höhere tatsächliche Werbungskosten,
• Sonderausgaben-Pauschbetrag,
• bestimmte Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung,
• Basiskrankenversicherung und
• gesetzliche Pflegeversicherung.

Eine Pflichtveranlagung kann insbesondere entstehen, wenn ein Freibetrag berücksichtigt wurde und die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, wenn Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern nebeneinander bezogen wurde oder bestimmte sonstige Bezüge vorliegen.

8. Lohnsteuer-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber Seit 2020 können grundsätzlich auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer in den betrieblichen Lohnsteuer-Jahresausgleich einbezogen werden.

Seit 2024 ist der Jahresausgleich jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer im Ausgleichsjahr ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen hat, von denen keine inländische Lohnsteuer einbehalten wurde, etwa bei nur tageweiser Tätigkeit im Inland.

9. Wichtige Sonderfälle Abfindungen Abfindungen können als inländische Einkünfte steuerpflichtig sein, wenn sie wirtschaftlich mit einer früher in Deutschland steuerpflichtigen Tätigkeit zusammenhängen. Zusätzlich ist das einschlägige DBA zu prüfen.

Vorruhestand und Betriebsrenten Leistungen aus einem früheren deutschen Dienstverhältnis können innerstaatlich inländische Einkünfte darstellen. Das DBA kann das Besteuerungsrecht jedoch dem Ansässigkeitsstaat zuweisen.

Freistellungsphase Bei unwiderruflicher Freistellung ist für DBA-Zwecke besonders zu prüfen, welchem Tätigkeitsstaat der Arbeitslohn zugeordnet wird. Gesetzliche Regelungen sollen dabei Nicht- oder Doppelbesteuerungen vermeiden.

Künstler und Berufssportler Bei nichtselbstständig tätigen beschränkt steuerpflichtigen Künstlern und vergleichbaren Berufsgruppen gelten grundsätzlich die allgemeinen Lohnsteuerregeln. Für bestimmte kurzfristige Beschäftigungen bestehen besondere Pauschalierungsmöglichkeiten. DBA-Sonderregelungen sind häufig entscheidend.

Geschäftsführer, Prokuristen und Vorstandsmitglieder Bei im Ausland ansässigen Organmitgliedern inländischer Gesellschaften kann Deutschland ein Besteuerungsrecht haben, wenn § 49 EStG oder das einschlägige DBA dies vorsieht. Einzelne DBA enthalten besondere Zuweisungsregeln für Organvergütungen.

Flugpersonal Bei Bordpersonal international eingesetzter Luftfahrzeuge können besondere DBA-Regelungen das Besteuerungsrecht an den Staat der Geschäftsleitung des Luftfahrtunternehmens knüpfen.

Zahlungen aus öffentlichen Kassen Auch Vergütungen für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit können in Deutschland beschränkt steuerpflichtig sein, wenn sie wirtschaftlich aus einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt werden. Ein DBA kann das Ergebnis wiederum verändern.

10. Weitere lohnsteuerliche Besonderheiten Auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern können unter den jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen berücksichtigt werden:

• Altersentlastungsbetrag,
• Lohnsteuerpauschalierungen, z. B. bei bestimmten Aushilfen oder Saisonarbeitskräften,
• elektronische Lohnsteuerbescheinigung.

Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer fällt regelmäßig keine deutsche Kirchensteuer an.

Praxisbeispiel: Saisonarbeiter Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Spanien arbeitet für vier Monate in Deutschland und behält seinen Wohnsitz im Ausland. Mangels Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland kann er beschränkt steuerpflichtig sein. Der deutsche Arbeitslohn unterliegt grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug; regelmäßig wird Steuerklasse I angewendet, sofern keine abweichenden Merkmale oder DBA-Regelungen greifen.

Eine spätere Veranlagung kann zu einer Erstattung führen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind und die Jahressteuer niedriger ist als die einbehaltene Lohnsteuer.

Praxischeck Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerfällen in dieser Reihenfolge prüfen: 1. Besteht ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland? 2. Falls nein: Liegen inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor? 3. Wo wird die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt? 4. Liegt eine Verwertung der Tätigkeit im Inland vor? 5. Welcher Staat hat nach dem DBA das Besteuerungsrecht? 6. Kommt ein Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG in Betracht? 7. Greifen ergänzend die Vergünstigungen des § 1a EStG? 8. Welche Steuerklasse bzw. ELStAM sind anzuwenden? 9. Ist eine Freistellungs- oder Begrenzungsbescheinigung erforderlich? 10. Ist eine Antrags- oder Pflichtveranlagung durchzuführen?

Merksatz Kein Wohnsitz + kein gewöhnlicher Aufenthalt + inländischer Arbeitslohn = mögliche beschränkte Steuerpflicht. Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmern anschließend immer das DBA und eine mögliche Behandlung nach § 1 Abs. 3 EStG prüfen.

Rechtsgrundlagen § 1 EStG – unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht. § 1a EStG – besondere persönliche Vergünstigungen bei EU-/EWR-Bezug. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG – inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. §§ 38 ff. EStG – Lohnsteuerabzug. § 39a EStG – Freibetrag und Hinzurechnungsbetrag. BMF-Schreiben vom 13.12.2024, IV C 5 - S 2363/19/10007 :004, BStBl 2025 I S. 64. BMF-Schreiben vom 8.10.2024, IV C 5 - S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 1308.