Umsatzsteuer – Vorsteuer: Zuordnung, Zuordnungsschlüssel und Prognose

1. Grundsystem der Zuordnung

Bei gemischt unternehmerisch und nichtunternehmerisch verwendeten Leistungsbezügen ist zunächst das konkrete Zuordnungsobjekt zu bestimmen. Danach ist der Umfang der beabsichtigten unternehmerischen Verwendung zu ermitteln.

Bei einer unternehmerischen Verwendung von weniger als 10 % ist eine Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich ausgeschlossen (Zuordnungsverbot). Bei ausschließlich unternehmerischer Verwendung besteht grundsätzlich Zuordnungsgebot. Bei gemischter Nutzung oberhalb der Mindestgrenze kann – soweit die gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen – ein Zuordnungswahlrecht bestehen.

Die Zuordnung zum Unternehmen und die Frage, in welchem Umfang tatsächlich Vorsteuer abziehbar ist, sind voneinander zu unterscheiden. Insbesondere § 15 Abs. 1b und Abs. 2 UStG können den Vorsteuerabzug trotz Zuordnung begrenzen oder ausschließen.

2. Zuordnungsschlüssel bei Gebäuden

Für die Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils ist ein sachgerechter Zuordnungsschlüssel erforderlich. Bei Gebäuden ist grundsätzlich der Flächenschlüssel naheliegend, wenn die Flächen miteinander vergleichbar sind.

Sind die Nutzflächen nicht wesensgleich und lässt sich deshalb keine sachgerechte wirtschaftliche Zuordnung über Flächen herstellen, kann ein Umsatzschlüssel sachgerechter sein. Fehlen tatsächliche Vermietungsumsätze, kann auf objektiv ermittelbare fiktive Vermietungsumsätze abgestellt werden.

Beispiel Photovoltaik auf einem Schuppen: Der Innenraum könnte fiktiv für 1.000 Euro jährlich, die für die PV-Anlage benötigte Dachfläche für 180 Euro vermietet werden. Wegen fehlender Vergleichbarkeit von Dach- und Innenfläche ist ein Flächenschlüssel ungeeignet. Der Umsatzschlüssel beträgt 180 / 1.180 = 15,25 %. Bei 3.800 Euro Vorsteuer aus der Herstellung des Schuppens ergibt dies 579,66 Euro als rechnerisch dem unternehmerischen Nutzungsanteil zuordenbare Vorsteuer, soweit keine weiteren Ausschlüsse eingreifen.

3. Photovoltaikanlage als eigenständiges Zuordnungsobjekt

Eine Photovoltaikanlage ist umsatzsteuerlich grundsätzlich als eigenständiges Zuordnungsobjekt zu betrachten. Ihre Zuordnung wird daher nicht automatisch durch die Zuordnung des Gebäudes oder Dachs bestimmt.

Wird die Anlage ausschließlich unternehmerisch zur entgeltlichen Stromlieferung verwendet, ist sie grundsätzlich dem Unternehmen zuzuordnen. Wird sie sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd verwendet und beträgt die unternehmerische Nutzung mindestens 10 %, sind die allgemeinen Zuordnungsregeln für gemischt genutzte Gegenstände zu prüfen.

4. Dachsanierung und Photovoltaik

Erhaltungsaufwendungen an einem Gebäude bilden nicht automatisch ein eigenständiges Zuordnungsobjekt. Maßgeblich ist grundsätzlich der Gebäudeteil bzw. das Wirtschaftsgut, für das die Aufwendungen entstehen und mit dem sie in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.

Beispiel: Bei einem privat genutzten Einfamilienhaus wird das gesamte Dach saniert und anschließend auf 50 % der Dachfläche eine PV-Anlage installiert. Für die Zuordnung der Dachsanierung ist grundsätzlich die Verwendung des gesamten Gebäudes maßgeblich. Sind Dach- und Innenflächen nicht vergleichbar, kann ein Umsatzschlüssel anhand fiktiver Mieten sachgerecht sein.

Beträgt die fiktive Dachmiete 500 Euro und die fiktive Gesamtmiete 10.500 Euro, ergibt sich zunächst ein Anteil von 4,76 %. Wird die PV-Anlage ihrerseits nur zu 70 % unternehmerisch verwendet, ergibt sich für die Dachsanierung ein unternehmerischer Anteil von rund 3,33 %. Damit wird die 10-%-Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht erreicht; die Dachsanierung kann insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden und vermittelt keinen Vorsteuerabzug.

5. Bestimmung des Zuordnungsobjekts

Gegenstand der Zuordnungsentscheidung ist grundsätzlich jeder einzelne Leistungsbezug: Gegenstand, sonstige Leistung und auch Erhaltungsaufwendungen sind danach sachgerecht dem maßgeblichen Zuordnungsobjekt zuzuordnen.

Photovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke und bestimmte Betriebsvorrichtungen können unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Einordnung eigenständige Zuordnungsobjekte darstellen.

Bei zeitlich gestreckter Herstellung eines einheitlichen Gegenstands richtet sich die Zuordnung nach der im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs objektiv belegten Verwendungsabsicht für den fertiggestellten Gegenstand.

6. Nachträgliche Herstellungskosten

Nachträgliche Herstellungskosten sind für umsatzsteuerliche Zuordnungszwecke grundsätzlich getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten. Entscheidend ist, welches neue oder veränderte Zuordnungsobjekt entsteht und wie dieses verwendet werden soll.

Beispiele bei einem Gebäude mit Steuerberaterbüro und Privatwohnung: • Neue Trennwand ausschließlich im Büro: eigenständiges Zuordnungsobjekt, ausschließlich unternehmerische Verwendung; Vorsteuer grundsätzlich abziehbar. • Markise ausschließlich an der Privatwohnung: unternehmensfremde Verwendung; keine Unternehmenszuordnung und kein Vorsteuerabzug. • Anbau ausschließlich für das Steuerberaterbüro: Zuordnung zum Unternehmen; Vorsteuer grundsätzlich abziehbar. • Neue Wohnung zur steuerfreien Wohnraumvermietung: unternehmerische Nutzung, aber Vorsteuerabzug wegen steuerfreier Ausgangsumsätze nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen. • Dachgeschossausbau zu 80 % als betriebliches Archiv und zu 20 % als privater Fitnessraum: Vorsteuerabzug grundsätzlich nur für den unternehmerisch verwendeten Anteil; bei 19.000 Euro Umsatzsteuer wären dies im Beispielsfall 15.200 Euro.

Die Behandlung der nachträglichen Maßnahmen hängt grundsätzlich nicht davon ab, ob das ursprüngliche Gebäude zuvor vollständig oder nur anteilig dem Unternehmen zugeordnet wurde; das jeweilige neue Zuordnungsobjekt ist gesondert zu beurteilen.

7. Bebautes Grundstück und Grund und Boden

Gebäude und dazugehöriger Grund und Boden werden grundsätzlich nicht ohne Weiteres in völlig unabhängige Zuordnungsobjekte zerlegt. Eine Ausnahme besteht, wenn Teile des Grundstücks einer eigenständigen wirtschaftlichen Nutzung unterliegen und dadurch selbst ein Zuordnungsobjekt bilden.

Beispiel: Ein Einfamilienhaus steht auf 10.000 qm Grund. Nur ein 5-%-Zimmer wird unternehmerisch genutzt, während 8.000 qm des Grundstücks ausschließlich als Parkplatz für betriebliche Lkw dienen. Die unternehmerische Gebäudenutzung von 5 % reicht für die Zuordnung des Einfamilienhauses einschließlich des dazugehörigen Grundstücksteils nicht aus. Die 8.000 qm Parkplatzfläche können dagegen wegen ihrer eigenständigen ausschließlich unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zugeordnet werden.

8. Prognoseentscheidung und Prognosezeitraum

Die Zuordnungsentscheidung richtet sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt sein.

Bei wechselnder Nutzung innerhalb des ersten Verwendungsjahres ist die bestimmungsgemäße Nutzung dieses maßgeblichen Zeitraums zu prognostizieren.

Beispiel: Ein Gebäude wird im ersten Teil des Jahres zu 70 % und im zweiten Teil zu 50 % unternehmerisch genutzt. Bei entsprechendem zeitlichen Verhältnis kann sich für das erste Verwendungsjahr ein prognostizierter unternehmerischer Anteil von 55 % ergeben. Dieser Anteil ist für die ursprüngliche Zuordnungsentscheidung maßgeblich; spätere Änderungen können eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslösen.

9. Abweichung zwischen Absicht und tatsächlicher Nutzung

Für die Zuordnung ist die bei Leistungsbezug objektiv belegte Absicht maßgeblich, nicht eine erst später tatsächlich eintretende abweichende Nutzung.

Beabsichtigt der Unternehmer beim Erwerb eines Gebäudes beispielsweise eine unternehmerische Nutzung von 20 %, darf er seine Zuordnungsentscheidung grundsätzlich auf dieser Absicht aufbauen, wenn sie objektiv nachgewiesen ist und die 10-%-Grenze überschritten wird. Wird das Gebäude später tatsächlich nur zu 5 % unternehmerisch genutzt, ist deshalb nicht rückwirkend die ursprüngliche Zuordnungsentscheidung zu verwerfen. Stattdessen ist insbesondere eine Berichtigung nach § 15a UStG zu prüfen.

Bei Gebäuden ist zusätzlich § 15 Abs. 1b UStG zu beachten: Soweit das Grundstück für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden soll, kann der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein, selbst wenn eine weitergehende Unternehmenszuordnung vorgenommen wurde.

10. Vorübergehende nichtunternehmerische Verwendung

Eine zunächst ausschließlich nichtunternehmerische tatsächliche Nutzung schließt einen Leistungsbezug für das Unternehmen nicht zwingend aus, wenn objektiv von Anfang an feststeht, dass diese Nutzung nur vorübergehend ist und anschließend eine unternehmerische Verwendung erfolgen soll.

Beispiel Mehrzweckhalle eines Vereins: Ist von Anfang an nachweisbar beabsichtigt, die Halle ab einem bestimmten Zeitpunkt zu 50 % umsatzsteuerpflichtig zu vermieten, kann eine entsprechende Unternehmenszuordnung möglich sein, obwohl die Halle bis dahin vorübergehend ausschließlich für ideelle Vereinszwecke genutzt wird. Die vorübergehende nichtwirtschaftliche Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Anteils kann dann gesonderte umsatzsteuerliche Folgen, insbesondere eine Wertabgabe, auslösen.

11. Prüfungsschema

1. Welcher konkrete Leistungsbezug liegt vor? 2. Was ist das maßgebliche Zuordnungsobjekt? 3. Welche Verwendung war bei Leistungsbezug objektiv beabsichtigt? 4. Unternehmerische Nutzung mindestens 10 %? 5. Zuordnungsgebot, Zuordnungsverbot oder Zuordnungswahlrecht? 6. Bei Gebäuden: § 15 Abs. 1b UStG beachten. 7. Welcher Schlüssel bildet die Nutzung sachgerecht ab: Fläche, Umsatz oder anderer objektiver Maßstab? 8. Vorsteuerabzug anschließend gesondert nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG prüfen. 9. Bei späterer Nutzungsänderung: § 15a UStG prüfen. 10. PV-Anlagen, Betriebsvorrichtungen und nachträgliche Herstellungskosten auf eigenständiges Zuordnungsobjekt prüfen.

Merke: Zuordnung und Vorsteuerabzug sind zwei verschiedene Prüfungsschritte. Erst wird bestimmt, ob und in welchem Umfang ein Leistungsbezug dem Unternehmen zugeordnet werden kann; anschließend wird geprüft, ob die darauf entfallende Vorsteuer tatsächlich abzugsfähig ist.