Umsatzsteuer – Bemessungsgrundlage: Entgelt, durchlaufende Posten und Sonderfälle

1. Grundsatz der Entgeltbemessung

Das Entgelt erfüllt bei entgeltlichen Umsätzen eine Doppelfunktion: Es ist Bestandteil des Leistungsaustauschs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und grundsätzlich Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach § 10 UStG.

Zum Entgelt gehört grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Einbezogen werden können auch Zahlungen eines Dritten, wenn sie gerade für die konkrete Leistung gewährt werden.

Bei steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen ist aus einem Bruttopreis die Umsatzsteuer herauszurechnen. Beispiel bei 19 %: Bruttopreis 23.800 Euro / 1,19 = 20.000 Euro Entgelt; Umsatzsteuer 3.800 Euro. Bei steuerfreien Leistungen entspricht die Bemessungsgrundlage grundsätzlich dem vereinbarten Preis.

2. Objektiver Wert und tatsächlich vereinbartes Entgelt

Grundsätzlich ist das tatsächlich aufgewendete Entgelt maßgeblich, auch wenn es vom objektiven Marktwert der Leistung abweicht. Verkauft ein Unternehmer Ware unter seinen Selbstkosten, bleibt der tatsächlich vom fremden Kunden gezahlte Betrag maßgeblich. Sonderregelungen wie die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG sind gesondert zu prüfen.

Auch eine im Verhältnis zum Marktpreis überhöhte Gegenleistung bleibt grundsätzlich Entgelt.

3. Nebenkosten und Auslagen

Übliche Nebenleistungen und Kosten, die mit der Hauptleistung zusammenhängen, gehören grundsätzlich zum Entgelt, auch wenn sie gesondert berechnet werden. Dazu zählen etwa Verpackung, Versand, Beförderung, Porto, Telefonkosten, Reisekosten oder Spesen, soweit kein echter durchlaufender Posten vorliegt.

Entscheidend ist nicht die Bezeichnung als Auslage oder Kostenersatz, sondern ob der Unternehmer selbst Schuldner der Aufwendung ist oder lediglich im Namen und für Rechnung eines anderen Geld vereinnahmt bzw. verausgabt.

4. Trinkgelder und freiwillige Mehrzahlungen

Freiwillige Zahlungen des Leistungsempfängers unmittelbar an den Unternehmer können zum Entgelt gehören. Beispiel: Rundet ein Gast den Rechnungsbetrag freiwillig zugunsten der selbst bedienenden Gastwirtin auf, gehört grundsätzlich der gesamte vom Gast für die Leistung aufgewendete Betrag zum Entgelt.

Davon zu unterscheiden sind freiwillige Trinkgelder, die unmittelbar an Bedienungspersonal gezahlt werden; diese gehören nicht zum Entgelt des Gastwirts.

Auch irrtümliche Doppel- oder Überzahlungen können zunächst Entgelt sein. Werden sie später zurückgezahlt, ist eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG zu prüfen.

5. Schuldübernahme als Entgelt

Entgelt muss nicht in einer unmittelbaren Geldzahlung an den Leistenden bestehen. Auch die Übernahme einer Schuld des Leistenden kann Gegenleistung sein. Wird beispielsweise ein Grundstück gegen Übernahme einer darauf lastenden Darlehensverbindlichkeit übertragen, kann die bei Lieferung noch bestehende Restschuld die Höhe des Entgelts bestimmen.

Die vom Erwerber übernommene Grunderwerbsteuer gehört dagegen grundsätzlich nicht allein deshalb zum umsatzsteuerlichen Entgelt, weil der Erwerber sie wirtschaftlich trägt.

6. Abgekürzter Zahlungsweg

Das Entgelt muss nicht unmittelbar vom Leistungsempfänger an den Leistenden fließen. Ein abgekürzter Zahlungsweg liegt beispielsweise bei Aufrechnung, Zahlung des Leistungsempfängers an einen Gläubiger des Leistenden oder Zahlung eines Dritten aufgrund einer Forderungsabtretung vor.

Wirtschaftlich ist so zu behandeln, als hätten die Beteiligten ihre jeweiligen Verbindlichkeiten unmittelbar erfüllt. Die Leistungsbeziehung wird durch den Zahlungsweg nicht verändert.

Beispiel Kfz-Schaden: Repariert eine Werkstatt das Fahrzeug des Kunden und zahlt die Vollkaskoversicherung aufgrund einer Abtretung einen Teil der Rechnung unmittelbar an die Werkstatt, bleibt der Kunde Leistungsempfänger. Versicherungszahlung und Selbstbeteiligung bilden zusammen die Gegenleistung für die Reparatur; die darin enthaltene Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt.

7. Entgelt in ausländischer Währung

Ist das Entgelt in fremder Währung vereinbart, ist es nach § 16 Abs. 6 UStG in Euro umzurechnen. Maßgeblich sind grundsätzlich die amtlichen Umrechnungskurse für den relevanten Zeitraum; unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann ein Tageskurs verwendet werden.

Kursänderungen zwischen Leistungsausführung und späterer Vereinnahmung führen grundsätzlich nicht zu einer Änderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage. Kursgewinne oder Kursverluste sind insoweit keine nachträgliche Entgeltänderung nach § 17 UStG.

8. Durchlaufende Posten

Durchlaufende Posten gehören nach § 10 UStG nicht zum Entgelt. Voraussetzung ist im Kern, dass der Unternehmer Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt oder verausgabt und selbst weder Gläubiger noch Schuldner der zugrunde liegenden Zahlung ist.

Prüffrage: Wer ist rechtlich Schuldner bzw. Gläubiger der weitergereichten Zahlung? Ist der Unternehmer selbst Schuldner, liegt regelmäßig kein durchlaufender Posten vor.

Typische echte durchlaufende Posten können Gerichtskostenvorschüsse eines Rechtsanwalts sein, wenn der Mandant Kostenschuldner ist, oder bestimmte von einer Kfz-Werkstatt lediglich für den Fahrzeughalter weitergeleitete Prüfgebühren.

9. TÜV- und Prüfgebühren

Führt eine amtlich anerkannte Prüforganisation die Hauptuntersuchung durch, besteht die Leistungsbeziehung grundsätzlich zwischen Prüforganisation und Fahrzeughalter. Vereinnahmt eine Kfz-Werkstatt das Prüfentgelt ausschließlich im Namen und für Rechnung des Fahrzeughalters bzw. der Prüforganisation, kann die Prüfgebühr bei der Werkstatt ein durchlaufender Posten sein.

Die Werkstatt hat aus der Prüfgebühr dann grundsätzlich keinen eigenen Vorsteuerabzug. Der Fahrzeughalter kann als unternehmerischer Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nur unter den allgemeinen Voraussetzungen und mit einer ordnungsgemäßen Rechnung des Leistenden beanspruchen.

10. Keine durchlaufenden Posten

Kein durchlaufender Posten liegt insbesondere vor, wenn der Unternehmer die Ausgabe selbst schuldet und sie anschließend lediglich an den Kunden weiterberechnet.

Beispiele aus den Unterlagen: • Autobahnmaut, die der Frachtführer selbst schuldet und als Kostenbestandteil weiterberechnet. • Bettensteuer/Kulturförderabgabe, wenn der Beherbergungsunternehmer selbst Abgabenschuldner ist. • Grundbuchabrufgebühren, wenn der Notar selbst Gebührenschuldner gegenüber der Justiz ist. • Aktenversendungspauschalen, Grundbuchauszüge, Handelsregisterauszüge und Einwohnermeldeamtsanfragen, wenn der Rechtsanwalt oder Notar selbst Schuldner der Kosten ist.

Solche weiterberechneten Beträge sind regelmäßig Teil des Entgelts für die eigene Leistung und umsatzsteuerlich entsprechend zu behandeln.

11. Rechtsanwälte, Notare und Gebühren

Bei Gebühren und Auslagen von Rechtsanwälten, Notaren und verwandten Berufen kommt es entscheidend auf die Kostenschuldnerschaft an. Ist nach der jeweiligen Kostenordnung der Mandant selbst Schuldner und verauslagt der Berater lediglich in dessen Namen und für dessen Rechnung, kann ein durchlaufender Posten vorliegen.

Ist dagegen der Rechtsanwalt, Notar oder Steuerberater selbst Schuldner der öffentlich-rechtlichen Gebühr, wird diese nicht dadurch zum durchlaufenden Posten, dass sie dem Mandanten gesondert weiterberechnet wird.

12. Entgelt von dritter Seite

Zusätzliches Entgelt von dritter Seite liegt vor, wenn ein anderer als der Leistungsempfänger eine Zahlung gerade für die konkrete Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers gewährt. Regelmäßig ist erforderlich, dass die Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung steht und nicht Gegenleistung für eine eigenständige Leistung an den zahlenden Dritten ist.

13. Zeitpunkt der Entgeltbemessung und Änderungen

Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem für die jeweilige Besteuerungsart maßgeblichen vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelt. Ändert sich das Entgelt nachträglich, ist grundsätzlich § 17 UStG zu prüfen.

14. Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters

Ein Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB kann umsatzsteuerlich zusätzliche Vergütung für bereits erbrachte Vermittlungsleistungen darstellen und ist dann kein echter Schadensersatz. Der Ausgleich ist grundsätzlich als Gegenleistung für die noch nicht vollständig abgegoltene Vermittlungsleistung zu behandeln.

15. Geldspielautomaten

Bei Umsätzen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist grundsätzlich der Kasseninhalt abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer Ausgangspunkt der Bemessungsgrundlage. Bestimmte auf dem Automatenbetrieb lastende Abgaben mindern die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nicht automatisch.

Bei Servicegebühren und Spieleinsätzen ist für die Frage eines durchlaufenden Postens wiederum entscheidend, ob der Vermittler tatsächlich im fremden Namen und für fremde Rechnung handelt und die Beträge lediglich unverändert weiterleitet. Fehlt diese klare Mittlerstellung, gehören vereinnahmte Beträge grundsätzlich zur eigenen Bemessungsgrundlage.

16. Tauschähnlicher Umsatz – Gastgebergeschenk

Erbringt eine Person eine Dienstleistung und erhält dafür statt Geld einen Gegenstand, kann ein tauschähnlicher Umsatz vorliegen. Beispiel Direktverkaufs-Hausparty: Stellt eine Gastgeberin ihre Wohnung zur Verfügung, bewirtet Gäste und erhält dafür ein Produkt, kann der Wert des Produkts die Gegenleistung für ihre Dienstleistung bestimmen.

17. Gesamtverkaufspreis und Aufteilung

Werden mehrere selbständige Leistungen mit unterschiedlichen Steuersätzen zu einem einheitlichen Gesamtpreis angeboten, ist der Gesamtpreis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Grundsätzlich ist eine möglichst einfache sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen.

Werden die einzelnen Bestandteile auch separat angeboten, ist die Aufteilung nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise regelmäßig sachgerecht.

Beispiel Sparmenü: Werden Speise und Getränk als zwei selbständige Lieferungen mit unterschiedlichen Steuersätzen zusammen zu einem Pauschalpreis verkauft, darf der Unternehmer den Preis nicht willkürlich zugunsten des niedriger besteuerten Bestandteils verschieben. Der Gesamtpreis ist sachgerecht, etwa im Verhältnis der Einzelverkaufspreise, aufzuteilen.

18. Incentive-Reise

Erhält ein Vermittler oder Handelsvertreter vom Unternehmer eine ausgelobte Erlebnis- oder Incentive-Reise als Belohnung für erfolgreiche Vermittlungstätigkeit, kann der Wert der Reise zusätzliches Entgelt für die Vermittlungsumsätze darstellen.

19. Kreditgewährung neben einer Leistung

Eine gesondert vereinbarte und abgerechnete Kreditgewährung neben einer Lieferung oder sonstigen Leistung kann eine selbständige, nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfreie Finanzierungsleistung sein.

Bei Werkleistungen bzw. Werklieferungen können Finanzierungskosten dagegen Teil des Entgelts der Hauptleistung sein, wenn keine eindeutige Trennung vorgenommen wird. Für eine selbständige Kreditgewährung sprechen insbesondere eine gesonderte Vereinbarung der Kreditierung und des Entgelts, Angabe des Jahreszinses und getrennte Abrechnung.

20. Prüfungsschema Bemessungsgrundlage

1. Welche steuerbare Leistung liegt vor und wer ist Leistungsempfänger? 2. Was wendet der Leistungsempfänger tatsächlich für diese Leistung auf? 3. Zahlt ein Dritter zusätzlich gerade für diese Leistung? 4. Welche Nebenentgelte, Kosten oder freiwilligen Zuzahlungen gehören dazu? 5. Umsatzsteuer aus einem Bruttopreis herausrechnen. 6. Ist ein weitergereichter Betrag ein echter durchlaufender Posten? Entscheidend: fremder Name, fremde Rechnung und fremde Schuldnerschaft. 7. Liegt ein abgekürzter Zahlungsweg vor? Dieser ändert die Leistungsbeziehung grundsätzlich nicht. 8. Bei Fremdwährung § 16 Abs. 6 UStG beachten. 9. Bei verbundenen Personen bzw. gesellschaftsbedingtem Niedrigentgelt Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG prüfen. 10. Bei nachträglichen Änderungen § 17 UStG prüfen. 11. Bei mehreren unterschiedlich besteuerten Leistungen Gesamtpreis sachgerecht aufteilen. 12. Sonderfälle wie Tausch, Entgelt von dritter Seite oder selbständige Kreditgewährung gesondert würdigen.

Merke: Für die Bemessungsgrundlage zählt wirtschaftlich die Gegenleistung für die konkrete Leistung. Weiterberechnete Kosten verschwinden nicht aus dem Entgelt, nur weil sie als Auslage bezeichnet werden. Ein echter durchlaufender Posten setzt voraus, dass der Unternehmer wirklich nur Zahlstelle für eine fremde Schuld ist.