Personengesellschaften: Gewinnverteilung, Sondervergütungen und Sonderbereich

⇨ Gewinnermittlung bei gewerblichen Personengesellschaften

► 1. Grundprinzip

Bei einer gewerblichen Personengesellschaft wird der steuerliche Gewinn in mehreren Stufen ermittelt.

Zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft gehören:

1. der Gewinn der Gesamthand, 2. die Gewinnanteile der Gesellschafter, 3. Sondervergütungen, 4. Sonderbetriebseinnahmen, 5. abzüglich Sonderbetriebsausgaben.

Rechtsgrundlage:

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

⇨ 2. Zwei Ebenen der Gewinnermittlung

► Ebene 1: Gesamthandsbereich

Hier wird der Gewinn der Personengesellschaft ermittelt.

Typische Bestandteile:

• laufender Unternehmensgewinn,
• außerbilanzielle Korrekturen,
• gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung,
• Vorabgewinne,
• Restgewinnverteilung.

► Ebene 2: Sonderbereich der Gesellschafter

Hier werden Leistungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft erfasst.

Typische Sondervergütungen:

• Mieten für ein Grundstück,
• Darlehenszinsen,
• Tätigkeitsvergütungen,
• Beraterhonorare,
• Geschäftsführungsvergütungen.

Dazugehörige Aufwendungen des Gesellschafters sind Sonderbetriebsausgaben.

⇨ 3. Gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung

Die Gewinnverteilung richtet sich zunächst nach dem Gesellschaftsvertrag.

Typischer Aufbau:

1. Ausgangsgewinn der Gesellschaft, 2. Vorabgewinn oder Mehrkapitalverzinsung, 3. gegebenenfalls weitere Vorwegvergütungen, 4. Verteilung des verbleibenden Restgewinns.

► Formel

Gesellschaftsgewinn

− Vorabgewinne

− weitere gesellschaftsvertragliche Vorwegvergütungen

= Restgewinn.

Der Restgewinn wird anschließend nach dem vereinbarten Schlüssel verteilt.

⇨ 4. Vorabgewinn und Sondervergütung unterscheiden

Diese Unterscheidung ist besonders wichtig.

► Vorabgewinn

Ein Vorabgewinn ist Bestandteil der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung.

Beispiele:

• Mehrkapitalverzinsung,
• Gewinnvorab für Geschäftsführung,
• garantierter Gewinnanteil laut Gesellschaftsvertrag.

Der Vorabgewinn wird innerhalb der Gewinnverteilung berücksichtigt.

► Sondervergütung

Eine Sondervergütung beruht auf einem schuldrechtlichen Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.

Beispiele:

• Miete,
• Darlehenszinsen,
• Beraterhonorar,
• Tätigkeitsvergütung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung.

Die Sondervergütung wird im Sonderbereich des Gesellschafters erfasst.

► Merksatz

Gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung

= Vorabgewinn.

Schuldrechtlicher Vertrag mit dem Gesellschafter

= Sondervergütung.

⇨ 5. Sonderbetriebseinnahmen

Sonderbetriebseinnahmen sind Einnahmen, die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft erhält.

Typische Fälle:

• Mietzahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter,
• Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen,
• Beraterhonorare,
• Geschäftsführungsvergütungen,
• Lizenzzahlungen.

Diese Einnahmen gehören nicht zu einer anderen Einkunftsart.

Sie werden als gewerbliche Einkünfte nach

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

erfasst.

⇨ 6. Sonderbetriebsausgaben

Aufwendungen des Gesellschafters, die mit seinen Sonderbetriebseinnahmen oder seiner Beteiligung zusammenhängen, sind Sonderbetriebsausgaben.

Beispiele:

• Reparaturen am vermieteten Grundstück,
• Abschreibungen auf Sonderbetriebsvermögen,
• Finanzierungskosten,
• Beratungskosten,
• laufende Grundstückskosten.

► Formel

Sonderbetriebseinnahmen

− Sonderbetriebsausgaben

= Ergebnis des Sonderbereichs.

⇨ 7. Außerbilanzielle Korrekturen

Der handelsrechtliche oder steuerbilanzielle Gewinn kann steuerlich zu korrigieren sein.

► Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG werden hinzugerechnet.

Beispiel:

6.000 € nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

► Steuerfreie Erträge

Steuerfreie Erträge, die im bilanziellen Gewinn enthalten sind, werden abgezogen.

Beispiel:

15.000 € steuerfreie Einnahmen.

► Verteilung

Die Korrekturen werden regelmäßig entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt,

soweit keine besondere individuelle Zuordnung erforderlich ist.

⇨ 8. Allgemeines Berechnungsschema

► Schritt 1: Ausgangsgewinn

Handelsrechtlicher beziehungsweise steuerbilanzieller Gewinn der Gesellschaft.

► Schritt 2: Gesellschaftsvertragliche Vorabgewinne

Zum Beispiel:

• Mehrkapitalverzinsung,
• Tätigkeitsvorab,
• Geschäftsführungsvorab.

► Schritt 3: Restgewinn

Ausgangsgewinn

− Vorabgewinne

= Restgewinn.

► Schritt 4: Restgewinn verteilen

Verteilung beispielsweise

• nach Köpfen,
• nach Beteiligungsquote,
• oder nach einem besonderen vertraglichen Schlüssel.

► Schritt 5: Bilanzielle Gewinnanteile

Vorabgewinn

+ Anteil am Restgewinn

= bilanzieller Gewinnanteil.

► Schritt 6: Steuerliche Korrekturen

• nicht abzugsfähige Betriebsausgaben hinzurechnen,
• steuerfreie Erträge abziehen.

► Schritt 7: Sonderbereiche

Je Gesellschafter:

Sonderbetriebseinnahmen

− Sonderbetriebsausgaben.

► Schritt 8: Steuerlicher Gewinnanteil

Korrigierter Gewinnanteil

+ Ergebnis des Sonderbereichs

= steuerlicher Gewinnanteil.

⇨ 9. Beispiel 1 – KG mit drei Gesellschaftern

► Sachverhalt

Die KG erzielt einen Gewinn von

420.000 €.

Der Restgewinn wird nach Köpfen verteilt.

Mehrkapitalverzinsung:

• A: 12.000 €
• B: 16.000 €
• C: 8.000 €

Gesamter Vorabgewinn:

36.000 €.

Weitere Sachverhalte:

• A vermietet der KG ein Grundstück für 48.000 €.
• A entstehen hierfür Aufwendungen von 15.000 €.
• B erhält ein Beraterhonorar von 80.000 €.
• C erhält Darlehenszinsen von 12.000 €.
• Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben: 6.000 €.
• Steuerfreie Erträge: 15.000 €.

► Schritt 1: Restgewinn

Gewinn:

420.000 €

abzüglich Vorabgewinne:

36.000 €

Restgewinn:

384.000 €.

Verteilung nach Köpfen:

384.000 € ÷ 3

= 128.000 € je Gesellschafter.

► Schritt 2: Bilanzielle Gewinnanteile

⇶ A

128.000 €

+ 12.000 €

= 140.000 €.

⇶ B

128.000 €

+ 16.000 €

= 144.000 €.

⇶ C

128.000 €

+ 8.000 €

= 136.000 €.

Gesamt:

420.000 €.

► Schritt 3: Steuerliche Korrekturen

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben:

6.000 €.

Bei Verteilung nach Köpfen:

2.000 € je Gesellschafter.

Steuerfreie Erträge:

15.000 €.

Bei Verteilung nach Köpfen:

5.000 € je Gesellschafter.

⇶ Korrigierte Gewinnanteile

A:

140.000 €

+ 2.000 €

− 5.000 €

= 137.000 €.

B:

144.000 €

+ 2.000 €

− 5.000 €

= 141.000 €.

C:

136.000 €

+ 2.000 €

− 5.000 €

= 133.000 €.

► Schritt 4: Sonderbereiche

⇶ Sonderbereich A

Mieteinnahmen:

48.000 €.

Sonderbetriebsausgaben:

15.000 €.

Ergebnis:

33.000 €.

⇶ Sonderbereich B

Beraterhonorar:

80.000 €.

⇶ Sonderbereich C

Darlehenszinsen:

12.000 €.

► Schritt 5: Steuerliche Gewinnanteile

⇶ A

137.000 €

+ 33.000 €

= 170.000 €.

⇶ B

141.000 €

+ 80.000 €

= 221.000 €.

⇶ C

133.000 €

+ 12.000 €

= 145.000 €.

Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft:

536.000 €.

⇨ 10. Beispiel 2 – OHG mit Geschäftsführungsvorab

► Sachverhalt

Gewinn der OHG:

800.000 €.

Gewinnverteilung:

• A: 80 %
• B: 20 %.

Mehrkapitalverzinsung:

• A: 16.000 €
• B: 4.000 €.

A erhält zusätzlich gesellschaftsvertraglich vorweg eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit von

20.000 € monatlich.

Jahresbetrag:

240.000 €.

Weitere Sachverhalte:

• A erhält Darlehenszinsen von 10.000 €.
• B erhält Grundstücksmiete von 12.000 €.
• B entstehen Grundstücksaufwendungen von 15.000 €.

► Schritt 1: Vorabgewinne

Mehrkapitalverzinsung:

20.000 €.

Geschäftsführungsvorab A:

240.000 €.

Gesamte Vorabgewinne:

260.000 €.

► Schritt 2: Restgewinn

800.000 €

− 260.000 €

= 540.000 €.

Verteilung:

⇶ A: 80 %

540.000 € × 80 %

= 432.000 €.

⇶ B: 20 %

540.000 € × 20 %

= 108.000 €.

► Schritt 3: Bilanzielle Gewinnanteile

⇶ A

Mehrkapitalverzinsung:

16.000 €.

Geschäftsführungsvorab:

240.000 €.

Restgewinn:

432.000 €.

Gesamt:

688.000 €.

⇶ B

Mehrkapitalverzinsung:

4.000 €.

Restgewinn:

108.000 €.

Gesamt:

112.000 €.

► Schritt 4: Sonderbereiche

⇶ A

Darlehenszinsen:

10.000 €.

⇶ B

Mieteinnahmen:

12.000 €.

abzüglich Sonderbetriebsausgaben:

15.000 €.

Ergebnis:

−3.000 €.

► Schritt 5: Steuerliche Gewinnanteile

⇶ A

688.000 €

+ 10.000 €

= 698.000 €.

⇶ B

112.000 €

− 3.000 €

= 109.000 €.

Gesamt:

807.000 €.

⇨ 11. Besonderheit der Geschäftsführungsvergütung

Die Vergütung für A ist ausdrücklich als gesellschaftsvertragliche Vorweggewinnverteilung vereinbart.

Deshalb wird sie innerhalb der bilanziellen Gewinnverteilung berücksichtigt.

Sie ist in diesem Fall kein zusätzlicher Sonderbereich.

► Klausurhinweis

Nicht jede Geschäftsführungsvergütung ist automatisch gleich zu behandeln.

Es ist zu prüfen:

• gesellschaftsvertraglicher Gewinnvorab oder
• schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung?

Die Formulierung des Sachverhalts ist entscheidend.

⇨ 12. Beispiel 3 – GbR und erfolgsneutral gebuchtes Beraterhonorar

► Sachverhalt

Die GbR weist zunächst einen Gewinn von

350.000 €

aus.

Der Restgewinn wird nach Köpfen verteilt.

Mehrkapitalverzinsung:

• A: 3.000 €
• B: 7.000 €
• C: 5.000 €.

A vermietet der GbR ein Grundstück:

• Miete: 20.000 €
• Aufwendungen: 35.000 €.

B erhält ein Beraterhonorar:

80.000 €.

Das Beraterhonorar wurde von der GbR nicht als Aufwand,

sondern erfolgsneutral als Entnahme des B gebucht.

C erhält Darlehenszinsen:

20.000 €.

⇨ 13. Erfolgsneutrale Buchung des Beraterhonorars

Obwohl das Beraterhonorar nicht als Aufwand gebucht wurde,

muss es für die richtige gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung berücksichtigt werden.

Der ausgewiesene Gewinn von 350.000 € enthält wirtschaftlich noch den Betrag von 80.000 €,

der B als Vergütung zugerechnet wird.

Für die Verteilung des verbleibenden Gewinns ist daher zunächst zu rechnen:

350.000 €

− 80.000 €

= 270.000 €.

Das Honorar wird anschließend im Sonderbereich des B erfasst.

Dadurch wird eine doppelte Zurechnung vermieden.

⇨ 14. Gewinnverteilung Beispiel 3

► Vorabgewinne

Gesamte Mehrkapitalverzinsung:

3.000 €

+ 7.000 €

+ 5.000 €

= 15.000 €.

► Restgewinn

270.000 €

− 15.000 €

= 255.000 €.

Verteilung nach Köpfen:

255.000 € ÷ 3

= 85.000 € je Gesellschafter.

► Bilanzielle Gewinnanteile

⇶ A

85.000 €

+ 3.000 €

= 88.000 €.

⇶ B

85.000 €

+ 7.000 €

= 92.000 €.

⇶ C

85.000 €

+ 5.000 €

= 90.000 €.

Gesamt:

270.000 €.

⇨ 15. Sonderbereiche Beispiel 3

► Sonderbereich A

Mieteinnahmen:

20.000 €.

Sonderbetriebsausgaben:

35.000 €.

Ergebnis:

−15.000 €.

► Sonderbereich B

Beraterhonorar:

80.000 €.

► Sonderbereich C

Darlehenszinsen:

20.000 €.

⇨ 16. Steuerliche Gewinnanteile Beispiel 3

⇶ A

88.000 €

− 15.000 €

= 73.000 €.

⇶ B

92.000 €

+ 80.000 €

= 172.000 €.

⇶ C

90.000 €

+ 20.000 €

= 110.000 €.

Gesamt:

355.000 €.

⇨ 17. Warum beträgt der steuerliche Gesamtgewinn 355.000 €?

Ausgangsgewinn:

350.000 €.

Zusätzliche steuerliche Auswirkung der Sonderbereiche:

• Vermietung A: 20.000 € Einnahmen waren bei der Gesellschaft als Aufwand erfasst; nach Abzug von 35.000 € Sonderbetriebsausgaben ergibt sich insgesamt eine Mehrminderung von 15.000 €.
• Darlehenszinsen C: 20.000 € wurden bei der Gesellschaft als Aufwand erfasst und im Sonderbereich wieder zugerechnet.
• Beraterhonorar B: 80.000 € wurde erfolgsneutral gebucht und darf deshalb nicht zusätzlich den Gesamtgewinn erhöhen, sondern wird nur von der allgemeinen Verteilungsmasse in den Sonderbereich des B verschoben.

Gesamtwirkung:

350.000 €

− 15.000 €

+ 20.000 €

= 355.000 €.

⇨ 18. Typische Buchungs- und Prüfungslogik

► Zahlung an Gesellschafter wurde als Aufwand gebucht

Beispiele:

• Miete,
• Zinsen,
• Beraterhonorar.

Folge:

Der Gesamthandsgewinn ist bereits gemindert.

Die Zahlung wird im Sonderbereich des Gesellschafters wieder als Sonderbetriebseinnahme erfasst.

► Zahlung wurde erfolgsneutral als Entnahme gebucht

Folge:

Der Gesamthandsgewinn wurde nicht gemindert.

Damit der Betrag nicht doppelt verteilt wird,

ist er vor der allgemeinen Gewinnverteilung aus der Verteilungsmasse herauszurechnen

und im Sonderbereich des betreffenden Gesellschafters zu erfassen.

⇨ Prüfungsschema

1. Welche Rechtsform liegt vor?

2. Wie hoch ist der Ausgangsgewinn?

3. Wurde eine Zahlung als Aufwand oder erfolgsneutral gebucht?

4. Welche Gewinnverteilung enthält der Gesellschaftsvertrag?

5. Gibt es Mehrkapitalverzinsungen?

6. Gibt es gesellschaftsvertragliche Vorabgewinne?

7. Restgewinn ermitteln.

8. Restgewinn nach dem vereinbarten Schlüssel verteilen.

9. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben hinzurechnen.

10. Steuerfreie Erträge abziehen.

11. Sondervergütungen je Gesellschafter bestimmen.

12. Sonderbetriebsausgaben abziehen.

13. Steuerlichen Gewinnanteil jedes Gesellschafters berechnen.

14. Kontrollsumme des Gesamtgewinns bilden.

⇨ Typische Klausurfallen

► Fehler 1: Sondervergütung als andere Einkunftsart behandeln

Miete, Zinsen oder Tätigkeitsvergütungen eines Mitunternehmers gehören grundsätzlich zu den gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

► Fehler 2: Vorabgewinn und Sondervergütung verwechseln

Ein gesellschaftsvertraglicher Gewinnvorab wird innerhalb der Gewinnverteilung berücksichtigt.

Eine schuldrechtliche Vergütung wird im Sonderbereich erfasst.

► Fehler 3: Sonderbetriebsausgaben vergessen

Von den Sonderbetriebseinnahmen sind die dazugehörigen Aufwendungen abzuziehen.

Beispiel:

48.000 € Miete

− 15.000 € Aufwendungen

= 33.000 € Sonderbereich.

► Fehler 4: Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht korrigieren

Wurden nicht abzugsfähige Betriebsausgaben als Aufwand erfasst,

müssen sie außerbilanziell hinzugerechnet werden.

► Fehler 5: Steuerfreie Erträge im Gewinn belassen

Steuerfreie Erträge werden außerbilanziell abgezogen.

► Fehler 6: Erfolgsneutral gebuchte Vergütung doppelt zurechnen

Wurde eine Gesellschaftervergütung als Entnahme gebucht,

hat sie den Gewinn nicht gemindert.

Sie muss für die Gewinnverteilung aus der allgemeinen Verteilungsmasse herausgerechnet und dem betreffenden Gesellschafter im Sonderbereich zugeordnet werden.

► Fehler 7: Kontrollrechnung unterlassen

Die Summe der steuerlichen Gewinnanteile muss dem steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft entsprechen.

⇨ Merksätze

• Der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft besteht aus Gesamthandsgewinn und Sonderbereichen.
• Gesellschaftsvertragliche Vorabgewinne gehören zur Gewinnverteilung.
• Mieten, Zinsen und Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter sind regelmäßig Sondervergütungen.
• Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben sind je Gesellschafter getrennt zu erfassen.
• Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben werden hinzugerechnet.
• Steuerfreie Erträge werden abgezogen.
• Als Aufwand gebuchte Sondervergütungen sind im Gesamthandsgewinn bereits berücksichtigt.
• Erfolgsneutral gebuchte Vergütungen müssen vor der Restgewinnverteilung aus der Verteilungsmasse entfernt werden.
• Am Ende ist immer eine Kontrollsumme zu bilden.