Niederländische Gruppenbesteuerung vom Tatbestand des § 4i Satz 1 EStG erfasst

Niederländische Gruppenbesteuerung vom Tatbestand des § 4i Satz 1 EStG erfasst

BFH, Urteil vom 11.06.2026 – IV R 36/23 Vorinstanz: FG Münster vom 31.08.2023 – 10 K 2613/20 F

LEITSÄTZE

1. § 4i Satz 1 EStG verlangt nicht, dass die Minderung der Steuerbemessungsgrundlage im anderen Staat bei demselben Steuersubjekt eintritt, dem in Deutschland grundsätzlich der Sonderbetriebsausgabenabzug zusteht.

2. Entscheidend ist nach Sinn und Zweck der Norm, ob die Sonderbetriebsausgaben das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts im anderen Staat reduzieren. Wie dies technisch nach ausländischem Recht geschieht, ist grundsätzlich unerheblich. Ein formaler Abzugsposten in der ausländischen Gewinnermittlung ist nicht erforderlich.

SACHVERHALT

Eine niederländische C-B.V. war zu 100 % Kommanditistin einer deutschen GmbH & Co. KG. Ihre ebenfalls niederländische Muttergesellschaft F-B.V. gewährte ihr Darlehen zur Finanzierung der Einlage in die deutsche KG.

Die Darlehensverbindlichkeiten wurden in Deutschland als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II behandelt. Die von der C-B.V. an ihre Muttergesellschaft gezahlten Zinsen wurden als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht.

C-B.V. und F-B.V. gehörten in den Niederlanden zu einer steuerlichen Einheit (fiscale eenheid). Innerhalb dieser Gruppenbesteuerung werden gruppeninterne Transaktionen konsolidiert bzw. neutralisiert.

Das Finanzamt versagte den deutschen Sonderbetriebsausgabenabzug nach § 4i Satz 1 EStG. Das FG Münster gab zunächst der Steuerpflichtigen Recht. Der BFH hob das FG-Urteil auf und bestätigte das Abzugsverbot.

GRUNDSATZ DES § 4i EStG

Nach § 4i Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern.

§ 4i Satz 2 EStG enthält eine Ausnahme, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der deutschen Besteuerung als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung im anderen Staat unterliegen.

Im Streitfall war die Ausnahme des Satzes 2 nicht erfüllt.

SONDERBETRIEBSAUSGABEN UND SONDERBETRIEBSVERMÖGEN II

Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Mitunternehmer zur Finanzierung seiner Einlage in eine Personengesellschaft verwendet, können Sonderbetriebsausgaben sein.

Das zugrunde liegende Darlehen gehört bei entsprechender Veranlassung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II.

Im Streitfall waren die Darlehen der niederländischen Kommanditistin wirtschaftlich ihrer Beteiligung an der deutschen GmbH & Co. KG zuzuordnen. Die Zinsen waren deshalb dem Grunde nach deutsche Sonderbetriebsausgaben.

Da die niederländische Kapitalgesellschaft über ihre Beteiligung an der deutschen Mitunternehmerschaft in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig war, hätten diese Sonderbetriebsausgaben grundsätzlich ihre inländische Bemessungsgrundlage gemindert.

WIRTSCHAFTLICHE AUSLEGUNG DER AUSLÄNDISCHEN MINDERUNG

Der zentrale Punkt der Entscheidung ist die Auslegung der Begriffe „Steuerbemessungsgrundlage“ und „mindern“ in § 4i Satz 1 EStG.

Nach dem BFH ist keine effektive ausländische Steuerminderung erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Sonderbetriebsausgaben das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts im Ausland reduzieren.

Dabei gilt:

• Die Minderung muss nicht beim selben Steuersubjekt eintreten, das in Deutschland den Sonderbetriebsausgabenabzug beansprucht. • Ein formaler Betriebsausgabenabzug im Ausland ist nicht erforderlich. • Die technische Ausgestaltung des ausländischen Steuersystems ist grundsätzlich unerheblich. • Auch eine Verrechnung bzw. Neutralisierung von Aufwand und korrespondierendem Ertrag innerhalb einer ausländischen Gruppenbesteuerung kann als Minderung gelten.

FISCALE EENHEID

Nach den vom FG festgestellten Grundsätzen des niederländischen Rechts wurden C-B.V. und F-B.V. als steuerliche Einheit behandelt.

Gruppeninterne Transaktionen blieben bei der konsolidierten Gewinnermittlung unberücksichtigt. Die Zinsaufwendungen der Tochter und die Zinserträge der Mutter wurden damit innerhalb der steuerlichen Einheit neutralisiert.

Der BFH sah hierin dennoch eine Minderung im Sinne des § 4i Satz 1 EStG.

Begründung: Ohne die Zinsaufwendungen wäre nur der Zinsertrag der Muttergesellschaft vorhanden. Durch die Neutralisierung des korrespondierenden Aufwands und Ertrags wird das steuerliche Ergebnis der Einheit wirtschaftlich beeinflusst. Dass die Zinsen nicht formal als Abzugsposten erscheinen, ist für § 4i Satz 1 EStG nicht entscheidend.

REGELUNGSZWECK: VERHINDERUNG VON DOUBLE-DIP

§ 4i EStG wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2017 eingeführt, um Besteuerungsinkongruenzen aufgrund eines doppelten Betriebsausgabenabzugs derselben Aufwendungen zu verhindern.

Hintergrund ist insbesondere das deutsche Sonderbetriebsvermögenskonzept. Andere Staaten kennen dieses Konzept teilweise nicht. Dadurch können Aufwendungen in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben und zugleich im Ausland steuerlich berücksichtigt werden.

Der BFH versteht § 4i EStG deshalb wirtschaftlich: Die technische Umsetzung der ausländischen Entlastung soll nicht darüber entscheiden, ob der Double-dip verhindert wird.

WANN § 4i SATZ 1 NICHT GREIFT

Nach dem Urteil liegt keine relevante Minderung vor, wenn die betreffenden Aufwendungen im anderen Staat

• steuerlich nicht abzugsfähig sind oder • dort nicht steuerbar bzw. steuerlich überhaupt nicht relevant sind.

Die genaue Behandlung richtet sich nach dem Recht des ausländischen Staates.

AUSLÄNDISCHES RECHT – TATSACHENFESTSTELLUNG

Das FG muss Inhalt und Funktionsweise des ausländischen Rechts von Amts wegen ermitteln.

Die Feststellungen des FG zum ausländischen Recht sind für den BFH grundsätzlich wie Tatsachenfeststellungen bindend.

Davon zu unterscheiden ist jedoch die deutsche Rechtsfrage, ob die festgestellte ausländische Behandlung die Tatbestandsmerkmale „Steuerbemessungsgrundlage“ und „mindern“ des § 4i Satz 1 EStG erfüllt.

Diese Auslegung deutschen Rechts ist revisionsrechtlich vollständig überprüfbar.

PRAXISFOLGE: AUSLÄNDISCHES RECHT SAUBER DOKUMENTIEREN

Bei grenzüberschreitenden Sonderbetriebsausgaben muss die steuerliche Behandlung im anderen Staat konkret aufgeklärt und dokumentiert werden.

Insbesondere bei Gruppenbesteuerungssystemen reicht die Aussage „der Aufwand wird dort nicht als Betriebsausgabe gebucht“ nicht aus.

Zu untersuchen ist vielmehr:

1. Wie wird die ausländische Gruppe steuerlich behandelt? 2. Welches Steuersubjekt wird besteuert? 3. Wie werden konzerninterne Aufwendungen und Erträge behandelt? 4. Werden sie konsolidiert, neutralisiert oder verrechnet? 5. Wie verändert die Transaktion wirtschaftlich das steuerliche Ergebnis? 6. Ist der Aufwand im Ausland steuerlich irrelevant oder wirkt er sich mittelbar auf das Ergebnis aus?

ABGRENZUNG: DISREGARDED LOANS

Die Urteilsanmerkung weist auf eine noch offene Folgefrage hin.

Beispiel: Eine US-LLC wird aus deutscher Sicht als Kapitalgesellschaft, in den USA aber als disregarded entity behandelt. Ein Darlehen der US-Mutter an die LLC kann aus US-Sicht steuerlich überhaupt nicht existieren.

Ob § 4i Satz 1 EStG auch dann greift, ist durch das Urteil nicht abschließend geklärt.

Einerseits betont der BFH, dass die technische Ausgestaltung im Ausland grundsätzlich unerheblich ist. Andererseits führt er aus, dass § 4i Satz 1 EStG nicht greift, wenn Aufwendungen im anderen Staat nicht steuerbar sind.

Dieser Grenzfall sollte daher nicht allein aufgrund des vorliegenden Urteils als entschieden behandelt werden.

BEZUG ZU § 4k EStG

Die Entscheidung kann für die Auslegung des § 4k Abs. 4 EStG relevant werden.

§ 4i Satz 1 EStG verlangt, dass die Aufwendungen eine Steuerbemessungsgrundlage im anderen Staat „mindern“.

§ 4k Abs. 4 Satz 1 EStG spricht dagegen davon, dass Aufwendungen auch in einem anderen Staat „berücksichtigt“ werden.

Das BMF-Schreiben vom 05.12.2024 zu § 4k EStG verlangt für eine Berücksichtigung grundsätzlich eine Auswirkung auf das steuerliche Ergebnis eines Rechtsträgers und nennt Gruppenbesteuerungssysteme ausdrücklich als möglichen Anwendungsfall.

Nach der Urteilsanmerkung liegt es daher nahe, dass eine Vollkonsolidierung wie die niederländische fiscale eenheid auch unter § 4k Abs. 4 EStG relevant sein kann.

Für vollständig disregarded payments bleibt die Abgrenzung schwieriger. Je nach Sachverhalt können stattdessen § 4k Abs. 2 oder Abs. 3 EStG einschlägig sein.

Diese Folgerungen zu § 4k EStG stammen aus der Urteilsanmerkung und sind nicht Bestandteil des tragenden BFH-Urteils zu § 4i EStG.

UNIONSRECHT

Der BFH sah keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 und 54 AEUV.

Auch einen entscheidungserheblichen Konflikt mit Art. 9 ATAD in der Fassung der ATAD 2 erkannte der BFH nicht. Eine Vorlage an den EuGH hielt der Senat daher nicht für erforderlich.

PRÜFUNGSSCHEMA § 4i EStG

1. Liegt eine deutsche Mitunternehmerschaft vor? 2. Liegen beim Mitunternehmer Aufwendungen vor, die dem Grunde nach Sonderbetriebsausgaben sind? 3. Mindern diese Aufwendungen grundsätzlich die deutsche Steuerbemessungsgrundlage? 4. Wie werden dieselben Aufwendungen nach dem Recht des anderen Staates behandelt? 5. Wirken sie sich dort unmittelbar oder mittelbar auf das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts aus? 6. Besteht eine ausländische Gruppenbesteuerung oder Konsolidierung? 7. Werden Aufwand und korrespondierender Ertrag innerhalb der Gruppe neutralisiert? 8. Falls ja: § 4i Satz 1 EStG kann nach BFH IV R 36/23 greifen. 9. Sind die Aufwendungen im Ausland dagegen nicht abzugsfähig oder steuerlich nicht relevant? 10. Greift die Ausnahme des § 4i Satz 2 EStG? 11. Bestehen zusätzlich Berührungspunkte mit § 4k EStG? 12. Ausländisches Recht und tatsächliche steuerliche Behandlung beweissicher dokumentieren.

MERKSÄTZE

• § 4i EStG verhindert einen doppelten steuerlichen Nutzen von Sonderbetriebsausgaben. • Die ausländische Minderung muss nicht beim selben Steuersubjekt eintreten. • Ein formaler Betriebsausgabenabzug im Ausland ist nicht erforderlich. • Entscheidend ist die wirtschaftliche Auswirkung auf das steuerliche Ergebnis. • Auch eine ausländische Gruppenbesteuerung mit Neutralisierung gruppeninterner Transaktionen kann § 4i Satz 1 EStG auslösen. • Die technische Ausgestaltung des ausländischen Steuerrechts ist grundsätzlich nicht entscheidend. • Bei steuerlich vollständig unbeachtlichen bzw. nicht steuerbaren Aufwendungen kann die Beurteilung anders ausfallen. • Disregarded-loan-Fälle sind durch das Urteil nicht abschließend geklärt. • Die mögliche Übertragung auf § 4k EStG ist gesondert zu prüfen. • Bei Streitfällen ist eine präzise Tatsachenfeststellung zum ausländischen Recht zentral.

FUNDSTELLEN

BFH, Urteil vom 11.06.2026 – IV R 36/23. FG Münster, Urteil vom 31.08.2023 – 10 K 2613/20 F. BFH 19.01.2023 – IV R 5/19, BStBl II 2023, 649. BFH 20.02.2025 – IV R 17/22, BStBl II 2025, 485. BFH 10.09.2020 – IV R 6/18, BStBl II 2021, 197. BFH 16.07.2020 – IV R 30/18, BStBl II 2021, 939. BFH 13.04.2022 – I R 1/19, BStBl II 2023, 16. BFH 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl II 2022, 123. BMF 05.12.2024 – IV C 2 - S 2144-i/21/10010 :014, BStBl I 2024, 1578. BT-Drs. 18/10506, 76 f.