EuGH-Vorlage: 5-%-Pauschale beim Verschmelzungsgewinn und Fusionsrichtlinie

EuGH-Vorlage: 5-%-Pauschale beim Verschmelzungsgewinn und Fusionsrichtlinie

BFH, Beschluss vom 20.05.2026 – X R 27/22 Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein vom 24.03.2022 – 1 K 181/19

STATUS

Das Verfahren ist noch nicht abschließend entschieden. Der BFH hat das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH eine Frage zur Auslegung von Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG vorgelegt.

Die bisherige deutsche Behandlung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG darf deshalb nicht mit einer abschließenden unionsrechtlichen Klärung gleichgesetzt werden.

VORLAGEFRAGE

Zu klären ist, ob Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Wertsteigerung beim Untergang einer Beteiligung zwar steuerfrei bleibt, gleichzeitig aber Betriebsausgaben in pauschaler Höhe von 5 % des steuerfreien Übernahmegewinns als nicht abziehbar behandelt werden.

KERNPROBLEM

Nach deutschem Recht bleibt der Übernahmegewinn bei einer Aufwärtsverschmelzung grundsätzlich steuerfrei. Über § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wird jedoch § 8b KStG angewendet.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG fingiert 5 % des steuerfreien Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Wirtschaftlich entsteht dadurch trotz Steuerfreiheit des Übernahmegewinns eine steuerliche Belastung in Höhe der 5-%-Pauschale.

Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG bestimmt dagegen, dass Wertsteigerungen, die bei der übernehmenden Gesellschaft durch den Untergang ihrer Beteiligung an der einbringenden Gesellschaft entstehen, keiner Besteuerung unterliegen.

Die unionsrechtliche Kernfrage lautet deshalb: Ist die deutsche 5-%-Pauschale lediglich ein Betriebsausgabenabzugsverbot oder wirtschaftlich doch eine teilweise Besteuerung des steuerfreien Fusionsgewinns?

SACHVERHALT

Eine deutsche GmbH war Alleingesellschafterin von fünf EU-Tochtergesellschaften: • italienische S.p.A., • spanische S.A.U., • schwedische AB, • britische Ltd. und • französische S.A.S.

Die Tochtergesellschaften wurden 2010 auf die deutsche Muttergesellschaft übertragen bzw. verschmolzen. Die Geschäftsbetriebe wurden anschließend als ausländische Betriebsstätten fortgeführt.

Handels- und steuerrechtlich wurde Buchwertfortführung gewählt.

Aus den Verschmelzungen ergaben sich positive und negative Übernahmeergebnisse. Der Saldo nach Kosten der Vermögensübergänge betrug 28.244.669,21 EUR.

Das Finanzamt behandelte die positiven Übernahmegewinne grundsätzlich als steuerfrei, rechnete aber nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % der positiven Übernahmegewinne nach Abzug der zugehörigen Vermögensübergangskosten als nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzu.

5 % von 30.121.472,41 EUR = 1.506.073,62 EUR.

Die Klägerin sah darin einen Verstoß gegen Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie.

DEUTSCHE RECHTSLAGE

§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: Der Übernahmegewinn bzw. -verlust aus der Differenz zwischen Beteiligungsbuchwert und übernommenem Vermögen bleibt grundsätzlich außer Ansatz.

§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG: Soweit der Übernahmegewinn auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entfällt, wird § 8b KStG angewendet.

§ 8b Abs. 2 KStG: Der entsprechende Gewinn bleibt grundsätzlich steuerfrei.

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG: 5 % des steuerfreien Gewinns gelten pauschal als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Damit werden wirtschaftlich regelmäßig 95 % des Gewinns vollständig entlastet, während die 5-%-Pauschale die steuerliche Bemessungsgrundlage erhöht.

ÜBERNAHMEVERLUSTE

Für Übernahmeverluste gilt nach der dargestellten BFH-Rechtsprechung nicht § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, sondern ausschließlich Satz 1.

Die 5-%-Pauschale wird deshalb nicht auf einen Übernahmeverlust angewendet.

POSITION DES BFH

Der vorlegende BFH-Senat tendiert dazu, die 5-%-Pauschale für mit Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie vereinbar zu halten.

Seine wesentlichen Argumente:

1. Wortlaut Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG verlangt die Steuerfreiheit der Wertsteigerung. Die Vorschrift regelt nach Auffassung des BFH nicht die Behandlung von Betriebsausgaben.

2. Rechtsnatur der Pauschale § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG besteuert nach deutschem Verständnis nicht den Fusionsgewinn selbst, sondern fingiert nicht abziehbare Betriebsausgaben.

3. Zusammenhang mit § 3c EStG Auch ohne die spezielle Pauschalregelung können Aufwendungen, die unmittelbar mit steuerfreien Einnahmen zusammenhängen, nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein.

4. Zusammenhang mit der Mutter-Tochter-Richtlinie Bei steuerfreien Gewinnausschüttungen erlaubt die Mutter-Tochter-Richtlinie ausdrücklich eine Pauschalierung nicht abziehbarer Beteiligungskosten bis 5 %.

5. Wirtschaftliche Austauschbarkeit Thesaurierte Gewinne können wirtschaftlich in Veräußerungs- bzw. Fusionsgewinne überführt werden. Der BFH hält es deshalb für systematisch folgerichtig, Ausschüttungen, Veräußerungsgewinne und entsprechende Fusionsgewinne hinsichtlich der 5-%-Pauschale vergleichbar zu behandeln.

6. Keine verdeckte Besteuerung nach BFH-Sicht Der BFH hält 5 % für eine realitätsgerechte Typisierung von Beteiligungsaufwendungen und deshalb nicht für eine verdeckte Besteuerung der Wertsteigerung.

GEGENPOSITION

Für einen Verstoß gegen Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG spricht insbesondere:

Die Fusionsrichtlinie enthält gerade keine ausdrückliche Öffnungsklausel, die – entsprechend der Mutter-Tochter-Richtlinie – eine 5-%-Pauschale erlaubt.

Daraus könnte im Umkehrschluss folgen, dass die Mitgliedstaaten bei Fusionsgewinnen keine entsprechende pauschale Belastung einführen dürfen.

Zusätzlich wurde die Beteiligungsschwelle für die obligatorische Steuerfreiheit von Fusionsgewinnen im Unionsrecht schrittweise an die Beteiligungsschwelle der Mutter-Tochter-Richtlinie angeglichen. Dass trotzdem keine ausdrückliche 5-%-Öffnungsklausel in die Fusionsrichtlinie aufgenommen wurde, könnte für eine bewusste Entscheidung des Unionsgesetzgebers sprechen.

Diese Gegenauffassung wird nach dem Vorlagebeschluss in weiten Teilen des deutschen Schrifttums vertreten.

WARUM DER EuGH ENTSCHEIDEN MUSS

Der BFH sieht weder einen acte clair noch einen acte éclairé.

Der EuGH hat Art. 7 RL 2009/133/EG bzw. die entsprechende Vorgängerregelung bislang nicht so ausgelegt, dass die konkrete Streitfrage eindeutig beantwortet wäre.

Deshalb wurde das Verfahren nach Art. 267 AEUV ausgesetzt und dem EuGH vorgelegt.

PRAKTISCHE FOLGE

Bis zur EuGH-Entscheidung besteht unionsrechtliche Unsicherheit hinsichtlich der 5-%-Pauschale bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie.

Bei einschlägigen offenen Fällen sollte deshalb geprüft werden: • ob Art. 7 RL 2009/133/EG anwendbar ist, • ob ein Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vorliegt, • ob eine 5-%-Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG vorgenommen wurde, • ob der Steuerbescheid verfahrensrechtlich offengehalten werden sollte und • wie sich die spätere EuGH-Entscheidung auf den konkreten Fall auswirkt.

NEBENASPEKT: FRANZÖSISCHE TUP

Der Fall enthält einen weiteren wichtigen Punkt für grenzüberschreitende Umwandlungen.

Die französische S.A.S. wurde nicht über ein klassisches deutsches Verschmelzungsverfahren übertragen, sondern durch eine Transmission Universelle du Patrimoine (TUP).

Dabei wird eine 100-%-Tochtergesellschaft nach französischem Recht ohne Liquidation auf ihren Alleingesellschafter übertragen.

Der BFH behandelt dieses Verfahren als einen der Verschmelzung nach § 2 UmwG vergleichbaren ausländischen Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG.

Nach der Entscheidungsanmerkung kann damit eine teilweise vertretene ablehnende Verwaltungspraxis zur Vergleichbarkeit der französischen TUP als überholt angesehen werden.

PRÜFUNGSSCHEMA

1. Liegt eine grenzüberschreitende Fusion innerhalb der EU vor? 2. Sind die beteiligten Rechtsträger Gesellschaften im Sinne der Fusionsrichtlinie? 3. Ist die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden Gesellschaft beteiligt? 4. Wie hoch ist die Beteiligungsquote? 5. Entsteht beim Untergang der Beteiligung ein Übernahmegewinn? 6. Greift § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG? 7. Wird § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG angewendet? 8. Wie hoch ist die 5-%-Pauschale? 9. Fällt der Vorgang in Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG? 10. Ist der Fall wegen der EuGH-Vorlage X R 27/22 offen zu halten? 11. Bei ausländischen Sonderverfahren wie der französischen TUP: Vergleichbarkeit mit einer Verschmelzung prüfen.

MERKSÄTZE

• BFH X R 27/22 ist eine EuGH-Vorlage – die unionsrechtliche Frage ist noch nicht abschließend entschieden. • Streitpunkt ist nicht die grundsätzliche Steuerfreiheit des Übernahmegewinns, sondern die zusätzliche 5-%-Pauschale. • Der BFH hält die Pauschale eher für ein Betriebsausgabenabzugsverbot als für eine Besteuerung des Fusionsgewinns. • Die Gegenauffassung verweist darauf, dass Art. 7 Fusions-RL keine ausdrückliche 5-%-Öffnungsklausel enthält. • Die Mutter-Tochter-Richtlinie enthält dagegen ausdrücklich eine entsprechende Pauschalierungsmöglichkeit. • Das Revisionsverfahren bleibt bis zur Entscheidung des EuGH ausgesetzt. • Die französische TUP wird vom BFH als einer Verschmelzung vergleichbarer ausländischer Vorgang behandelt.

FUNDSTELLEN

BFH, Beschluss vom 20.05.2026 – X R 27/22. FG Schleswig-Holstein vom 24.03.2022 – 1 K 181/19, BeckRS 2022, 10046. Art. 7 Abs. 1 RL 2009/133/EG. § 12 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG. § 8b Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 KStG. § 3c Abs. 1 EStG. BFH 30.07.2014 – I R 58/12, BStBl II 2015, 199. BFH 26.09.2018 – I R 16/16, BStBl II 2020, 206. EuGH 19.12.2012 – C-207/11, 3D I. EuGH 18.10.2012 – C-371/11, Punch Graphix Prepress Belgium. Parallelfundstellen: DStR 2026, 1801; BeckRS 2026, 18366; DStRE 2026, 1080; LSK 2026, 18366. Entscheidungsanmerkung: Dr. Stephan Salzmann, IStR 2026, 760 ff.