Bewertung von Mitunternehmeranteilen bei Personengesellschaften (§ 97 Abs. 1a BewG)

Der gemeine Wert eines Mitunternehmeranteils setzt sich aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem dem Gesellschafter zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögen zusammen.

1. Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG

Die Bewertung erfolgt in mehreren Schritten:

• Zunächst wird der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft ermittelt.
• Danach werden die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den Gesellschaftern vorweg zugerechnet. Zu berücksichtigen sind insbesondere Festkapital, gesamthänderisch gebundene Rücklagen und variable Kapitalkonten mit Eigenkapitalcharakter.
• Der verbleibende Unterschiedsbetrag wird nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Vorabgewinnanteile bleiben unberücksichtigt.
• Abschließend werden die aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens mit ihren gemeinen Werten gesondert zugerechnet.

Formel: Mitunternehmeranteil = Anteil am Gesamthandsvermögen + gemeiner Wert des Sonderbetriebsvermögens.

2. Bindung an das gesetzliche Aufteilungsschema

Nach BFH vom 17.06.2020 – II R 43/17 ist das Aufteilungsschema des § 97 Abs. 1a BewG auch dann anzuwenden, wenn der so ermittelte Wert im Einzelfall vom tatsächlichen gemeinen Wert des Gesellschaftsanteils abweicht. Solche Abweichungen sind Folge der typisierenden Bewertungsmethode.

Ein niedrigerer gemeiner Wert kann insbesondere nachgewiesen werden durch:

• einen zeitnahen Verkauf unter fremden Dritten oder
• ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen nach einer anerkannten Bewertungsmethode.

Wird ein niedrigerer gemeiner Wert wirksam nachgewiesen, ist die rechnerische Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht maßgebend.

3. Teilübertragung und Gestaltung

Bei der Übertragung eines Teils eines Gesellschaftsanteils kann der Übertragende bestimmen, welche Kapitalkonten und welches Sonderbetriebsvermögen mitübergehen. Dadurch kann sich der steuerliche Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils erheblich verändern.

Möglich sind beispielsweise:

• die anteilige Übertragung des Festkapitals,
• der vollständige oder teilweise Rückbehalt eines variablen Kapitalkontos,
• die vollständige Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens oder
• der Rückbehalt von Gesellschafterforderungen.

Die zivilrechtliche und ertragsteuerliche Mitunternehmerstellung muss dabei erhalten bleiben.

4. Verwaltungsvermögen und Finanzmittel

Für die Begünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG werden Finanzmittel, abzugsfähige Schulden und sonstiges Verwaltungsvermögen des Gesamthandsvermögens grundsätzlich entsprechend dem wertmäßigen Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zugerechnet. Sonderbetriebsvermögen wird dagegen gesellschafterbezogen erfasst.

Besonders wichtig sind:

• der 90-%-Test des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG,
• die Verwaltungsvermögensquote für die Optionsverschonung,
• der Sockelbetrag bei Finanzmitteln,
• junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel sowie
• Gesellschafterforderungen im Sonderbetriebsvermögen.

5. Gestaltungshinweise

Die Begünstigungsfähigkeit kann verbessert werden, wenn vor dem Bewertungsstichtag:

• nicht benötigte Finanzmittel wirksam entnommen werden,
• keine neuen Forderungen gegen Gesellschafter entstehen,
• die Übertragung von Finanzmitteln oder sonstigem Verwaltungsvermögen aus dem Sonderbetriebsvermögen begrenzt wird oder
• Gesellschafterverbindlichkeiten tatsächlich zurückgezahlt werden.

Entnahmen und Einlagen innerhalb der letzten zwei Jahre sind besonders sorgfältig zu prüfen. Eine Einlage von Finanzmitteln oder Verwaltungsvermögen aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen kann zu jungen Finanzmitteln oder jungem Verwaltungsvermögen führen.

6. Praxiswirkung

Durch eine gezielte Zuordnung von Kapitalkonten, Sonderbetriebsvermögen und Finanzmitteln kann der steuerpflichtige Wert eines übertragenen Mitunternehmeranteils deutlich niedriger ausfallen als der wirtschaftlich bewegte Gesamtwert. Gleichzeitig dürfen Gestaltungen nicht allein rechnerisch betrachtet werden: Entscheidend sind die tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen, die Buchführung und die Verhältnisse am Bewertungsstichtag.

Merksatz: Die Kapitalkonten bestimmen die Vorwegzurechnung, der Gewinnverteilungsschlüssel verteilt den Restwert und das Sonderbetriebsvermögen wird gesondert hinzugerechnet. Für die Verschonung entscheidet zusätzlich die richtige Zuordnung von Verwaltungsvermögen und Finanzmitteln.

Praxishinweis: Bei größeren Übertragungen, ungewöhnlichen Kapitalkonten oder Bewegungen von Finanzmitteln innerhalb der Zweijahresfrist sollte die Gestaltung vor ihrer Umsetzung steuerlich geprüft und gegebenenfalls durch eine verbindliche Auskunft abgesichert werden.