Bilanzierung von Online-Software („Cloud Computing“) in der Praxis

Bilanzierung von Online-Software („Cloud Computing“) in der Praxis

Typische Bilanzierungsfehler und wie man sie systematisch vermeidet

Cloud-Software wird häufig nicht mehr auf eigenen Servern betrieben, sondern über das Internet genutzt. Typische Beispiele sind Finanzbuchhaltung, Warenwirtschaft oder ERP-Systeme.

Bilanzierungsprobleme entstehen vor allem bei drei Fragen:

1. Ist die Cloud-Software selbst zu aktivieren? 2. Wie sind Implementierungs- und Customizing-Kosten zu behandeln? 3. Wie sind mehrjährige Nutzungsentgelte periodengerecht abzugrenzen?

Cloud Computing umfasst insbesondere:

• Infrastructure as a Service (IaaS)
• Platform as a Service (PaaS)
• Software as a Service (SaaS)

Bei IaaS und PaaS nutzt der Anwender fremde Infrastruktur, behält aber häufig die Verfügungsmacht über eigene oder erworbene Software.

Bei SaaS greift der Anwender dagegen typischerweise lediglich online auf eine vom Anbieter betriebene, gewartete und weiterentwickelte Anwendung zu.

Merksatz:

Nicht die Vertragsbezeichnung entscheidet, sondern das wirtschaftliche Eigentum.

Ein häufiger Fehler ist, SaaS-Nutzungsentgelte als „Softwarelizenz“ zu aktivieren, nur weil der Vertrag diesen Begriff verwendet oder langfristig abgeschlossen ist.

Maßgeblich ist § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Zu prüfen ist, wem die Software wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Bei echtem SaaS verbleiben typischerweise beim Anbieter:

• Wartung,
• Fehlerbeseitigung,
• Weiterentwicklung,
• Datensicherung,
• technische Verfügungsmacht.

Der Anwender erhält meist nur ein zeitlich begrenztes Zugriffsrecht.

Folge:

Bei echtem SaaS wird die Software regelmäßig nicht beim Anwender aktiviert.

Die Nutzungsentgelte sind vielmehr periodengerecht als laufender Aufwand zu erfassen.

Eine Aktivierung kann im Einzelfall in Betracht kommen, wenn der Anwender tatsächlich wirtschaftliches Eigentum an einem Nutzungsrecht erhält.

Nach den im Beitrag genannten DRS-24.65-Kriterien sind insbesondere zu prüfen:

• exklusives Nutzungsrecht,
• Schutz vor Einwirkung Dritter,
• im Wesentlichen fixes Entgelt,
• unkündbare oder entsprechend langfristige Nutzungsdauer,
• keine wesentlichen fortbestehenden Leistungspflichten des Anbieters.

Bei typischen SaaS-Verträgen scheitert dies häufig bereits daran, dass der Anbieter während der gesamten Laufzeit weitere Leistungen erbringt.

Steuerlich ist die Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zusätzlich eingeschränkt.

Nach § 5 Abs. 2 EStG ist ein Ansatz nur bei entgeltlichem Erwerb möglich.

Damit gilt bei echtem SaaS regelmäßig:

• handelsrechtlich kein Aktivposten,
• steuerrechtlich ebenfalls kein Aktivposten.

Besonders streitanfällig ist die Behandlung von Kosten für:

• Konfiguration,
• Parametrisierung,
• Customizing,
• Schnittstellen,
• Erweiterungen,
• Implementierung.

In der Praxis werden diese Kosten häufig entweder vollständig aktiviert oder vollständig sofort als Aufwand behandelt.

Beides kann zu pauschal sein.

Nach dem bereitgestellten Beitrag besteht bei Implementierungs- und Customizing-Kosten für echtes SaaS keine einheitliche Auffassung.

Ein Teil der Literatur und das FG München lehnen eine Aktivierung ab.

Begründung:

• Die SaaS-Software selbst wird nicht aktiviert.
• Ohne aktivierten Hauptvermögensgegenstand können Implementierungskosten nicht als Anschaffungsnebenkosten behandelt werden.
• Eine eigenständige Einzelverwertbarkeit der Implementierungsleistung fehle.

Das FG München hat mit Urteil vom 04.02.2021 – 10 K 1620/20 – eine eigenständige Aktivierung im entschiedenen Fall abgelehnt.

Eine höchstrichterliche BFH-Entscheidung liegt nach dem Beitrag bislang nicht vor.

Andere Stimmen in der Literatur bejahen eine Aktivierung.

Begründet wird dies insbesondere damit, dass Konfigurations- und Customizing-Ergebnisse als eigenständig geschützte und ggf. übertragbare Position einen eigenen wirtschaftlichen Wert besitzen können.

Denkbar sind Einordnungen als:

• eigenständiger immaterieller Vermögensgegenstand,
• Vermögensgegenstand sui generis,
• in Analogie zu aktivierungsfähigen Einbauten.

Merksatz:

Die Aktivierungsfähigkeit von Customizing bei echtem SaaS ist nicht abschließend geklärt.

Ist die zugrunde liegende Software ausnahmsweise aktivierungsfähig, ist die Behandlung der Customizing-Kosten klarer.

Nach IDW RS HFA 11 n. F. gilt:

• erworbene Software → Customizing regelmäßig Anschaffungsnebenkosten,
• selbst hergestellte Software → Customizing ggf. Herstellungskosten.

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB.

Steuerlich verhindert § 5 Abs. 2 EStG dagegen grundsätzlich eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Hier können Handels- und Steuerbilanz auseinanderfallen.

Nach dem Beitrag sind insbesondere folgende Kosten nicht zu aktivieren:

• Entscheidungsvorbereitung,
• Auswahl verschiedener Softwarelösungen,
• allgemeine Organisationsberatung,
• Anpassung interner Geschäftsprozesse,
• Mitarbeiterschulungen,
• reine Datenmigration.

Diese Kosten sind grundsätzlich sofort als Aufwand zu erfassen.

Cloud-Projekte sollten bereits während der Implementierung in Kostenarten getrennt werden:

1. Planung und Entscheidungsvorbereitung 2. Customizing / Parametrisierung 3. Modifikation und codebasierte Erweiterungen 4. Schulung 5. Datenmigration 6. laufende Nutzungsentgelte

Dadurch wird vermieden, dass sämtliche Projektkosten pauschal aktiviert oder pauschal sofort abgezogen werden.

Bei mehrjährigen Verträgen treten häufig Fehler bei der periodengerechten Abgrenzung auf.

Werden SaaS-Nutzungsentgelte im Voraus gezahlt und betreffen sie Zeiträume nach dem Bilanzstichtag, ist grundsätzlich ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB zu bilden.

Beispiel:

Im Dezember wird das Nutzungsentgelt für Januar bis Dezember des Folgejahres bezahlt.

Folge:

ARAP zum Bilanzstichtag.

Implementierungskosten dürfen nicht automatisch ebenfalls über einen ARAP verteilt werden.

Ist die Implementierungsleistung bereits abgeschlossen, besteht insoweit kein Anspruch mehr auf eine Gegenleistung für einen Zeitraum nach dem Bilanzstichtag.

Dann gilt – je nach vertretener Auffassung:

• sofortiger Aufwand oder
• Aktivierung als Vermögensgegenstand.

Ein ARAP ist hierfür regelmäßig nicht das richtige Instrument.

Wird eine Aktivierung bejaht, muss der Vermögensgegenstand planmäßig abgeschrieben werden.

Maßgeblich ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer.

Bei SaaS-Konstellationen sollte diese nach dem Beitrag regelmäßig nicht über die feste Vertragslaufzeit hinausgehen, wenn eine Verlängerung nur im gegenseitigen Einvernehmen möglich ist.

Eine längere Nutzungsdauer kann eher vertretbar sein, wenn der Anwender eine einseitige Verlängerungsoption besitzt.

Die für klassische ERP-Software teilweise verwendete Nutzungsdauer von fünf Jahren sollte nicht automatisch auf SaaS übertragen werden.

Ein Unternehmen schließt einen dreijährigen SaaS-Vertrag ab.

Im Dezember werden gezahlt:

• Nutzungsentgelt für das Folgejahr,
• Implementierungskosten für eine im Dezember abgeschlossene Einrichtung.

Bilanzierung:

Nutzungsentgelt → aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, weil die Leistung das Folgejahr betrifft.

Implementierungskosten → kein ARAP.

Stattdessen:

• sofortiger Aufwand oder
• bei vertretener Aktivierungsauffassung Aktivierung als eigenständiger Vermögensgegenstand.

Besonders bei Customizing-Kosten muss getrennt geprüft werden:

Eine Aktivierung kann je nach Einordnung möglich sein, insbesondere bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen über § 248 Abs. 2 HGB.

§ 5 Abs. 2 EStG verlangt bei immateriellen Anlagegütern einen entgeltlichen Erwerb.

Bei Eigenherstellung besteht steuerlich ein Aktivierungsverbot.

Daraus können:

• unterschiedliche Bilanzansätze,
• temporäre Differenzen,
• latente Steuern

entstehen.

Vor der Verbuchung eines Cloud-Vertrags sollte dokumentiert werden:

• SaaS, PaaS oder IaaS?
• Wer besitzt die Verfügungsmacht?
• Wer wartet und entwickelt die Software?
• Ist das Nutzungsrecht exklusiv?
• Ist die Laufzeit kündbar?
• Bestehen Verlängerungsoptionen?
• Welche Leistungen schuldet der Anbieter während der Laufzeit?

• laufende Nutzungsentgelte,
• Vorauszahlungen,
• Customizing,
• Erweiterungen,
• Migration,
• Schulungen,
• Prozessberatung.

• wirtschaftliches Eigentum?
• Aktivierungspflicht oder -wahlrecht?
• Sofortaufwand?
• ARAP?
• Unterschied Handels-/Steuerbilanz?
• Nutzungsdauer?

Fehler 1: SaaS wegen der Bezeichnung „Lizenz“ automatisch aktivieren.

Fehler 2: Sämtliche Implementierungskosten ohne Einzelfallprüfung aktivieren oder sofort abziehen.

Fehler 3: Vorausgezahlte Nutzungsentgelte und einmalige Implementierungskosten identisch über die Vertragslaufzeit verteilen.

Die Bilanzierung von Cloud Computing hängt nicht vom Namen des Vertrags ab, sondern von dessen wirtschaftlichem Gehalt.

Bei echtem SaaS fehlt dem Anwender regelmäßig das wirtschaftliche Eigentum an der Software. Die laufenden Nutzungsentgelte sind daher grundsätzlich Aufwand.

Die Behandlung von Implementierungs- und Customizing-Kosten ist dagegen in einem zentralen Punkt weiterhin umstritten. Das FG München hat eine eigenständige Aktivierung im entschiedenen Fall abgelehnt; eine abschließende BFH-Entscheidung liegt nach dem bereitgestellten Beitrag noch nicht vor.

Für die Praxis sind deshalb besonders wichtig:

• Vertragsanalyse,
• saubere Kostentrennung,
• Dokumentation der gewählten Bilanzierung,
• periodengerechte Abgrenzung,
• getrennte Würdigung von Handels- und Steuerbilanz.

SaaS allein = regelmäßig kein eigener Software-Vermögensgegenstand.

Vorauszahlung für künftige Nutzung = ARAP prüfen.

Implementierung ≠ automatisch ARAP.

Customizing bei echtem SaaS = Aktivierung umstritten.

Steuerlich gilt: immaterielles Anlagegut ohne entgeltlichen Erwerb → § 5 Abs. 2 EStG beachten.