Wohnsitz, Wegzug und internationale Nachfolge: Erbschaftsteuer und § 6 AStG

Gegen die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht gibt es für Steuerausländer angesichts der weiten Auslegung des Wohnsitzbegriffs durch die Rechtsprechung eigentlich nur zwei Strategien.

– Zum einen sollten Steuerausländer möglichst keinen Zweitwohnsitz in Deutschland begründen und stattdessen für Urlaubsaufenthalte Hotels aufsuchen. Schwierig sind die Fälle, in denen der Steuerausländer zB in Deutschland ein Haus erbt und dies zukünftig als Ferienhaus nutzen möchte; ein Wohnsitz wird sich in solchen Fällen nur dadurch vermeiden lassen, dass der Eigentümer in der Regel vom freien Zugang ausgeschlossen wird und das Ferienhaus nur zu bestimmten Zeiten nutzen kann, zB indem das Ferienhaus in die Obhut einer Vermietungsorganisation gegeben wird, die das Ferienhaus an Feriengäste vermietet und den Eigentümern die Selbstnutzung nur zu bestimmten, vorab vereinbarten Zeiten gestattet. Lediglich für Staatsangehörige der Vereinigten Staaten von Amerika bietet das Erbschaftsteuer-Doppelbesteuerungsabkommen einen Schutz für einen Zeitraum von zehn Jahren, da nach Art. 4 Abs. 3 DBA USA (E) ein US-Staatsangehöriger in diesem Zeitraum trotz eines weiteren Wohnsitzes in Deutschland als nicht in Deutschland ansässig gilt.

– Zum anderen kann die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht denjenigen nicht belasten, der kein hohes Vermögen zu vererben oder zu verschenken hat. Hat also der zukünftige Erblasser bereits vor seinem Zuzug sein wesentliches Vermögen in eine ausländische Stiftung oder einen ausländischen Trust eingebracht, so entsteht in Deutschland im Falle seines Todes keine Erbschaftsteuerbelastung, solange ihm das Vermögen nicht zugerechnet werden kann – bei einer Treuhandstiftung wäre dies allerdings der Fall – und er selbst aus einer dieser Vermögensmassen keine Ausschüttungen erhält. In derartigen Fällen ist allerdings zu berücksichtigen, dass bei einer GmbH-Beteiligung von 10 % bereits vor der Übertragung auf die Stiftung beschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht, so dass nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG Erbschaftsteuer entsteht. Aufgrund des § 15 Abs. 1 bzw. Abs. 4 AStG kann in derartigen Fällen außerdem die einkommensteuerliche Hinzurechnungsbesteuerung greifen mit der Folge der Versteuerung von Erträgen, die der Stiftung oder dem Trust zufließen, aber nicht dem Stifter. Dieser Nachteil ließe sich bei einer Stiftung in der EU (Österreich) bzw. im EWR (Liechtenstein) über § 15 Abs. 6 AStG vermeiden. Im Falle der Ausschüttung von Erträgen an den unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter oder Bezugsberechtigte kann es zudem zu einer Doppelbesteuerung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer kommen.

400 Die beschränkte Steuerpflicht nach § 121 Abs. 1 Nr. 3 BewG kann durch im Ausland ansässige Anteilseigner vermieden werden, indem die deutsche Beteiligung über eine ausländische Gesellschaft nur mittelbar gehalten wird. Allerdings ist darauf zu achten, dass die Zwischenschaltung einer ausländischen Holding wirtschaftlich oder sonstwie außersteuerlich begründet werden kann, zB als Familienholding zur Bündelung mehrerer Beteiligungen oder zur Haftungsabschirmung, und ihrer Funktion entsprechend eine eigene Geschäftstätigkeit (zB Beteiligungsverwaltung) entfaltet, eine bloße „Briefkastengesellschaft“ sollte hierzu nicht ausreichen.

401 Jedenfalls nach Ablauf von fünf Jahren führt der Wegzug aus Deutschland zur Beendigung der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Im Falle der Beteiligung an einer GmbH hat ein solcher Wegzug aber ggf. erhebliche ertragsteuerliche Konsequenzen, da er bei Beteiligungen von wenigstens 1 % an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG auslöst, die letztlich eine Veräußerung der Beteiligung mit entsprechenden nachteiligen Steuerfolgen fingiert. Im Falle eines Wegzuges in einen EU- oder EWR-Staat wird die Steuer jedoch nach derzeit (noch) geltendem Recht gestundet gem. § 6 Abs. 5 S. 1 AStG (vgl nachfolgend auch → Rn. 406 ff.). Zieht also der künftige Erblasser mit den zukünftigen Erben zB nach Österreich, das keine Erbschaftsteuer mehr erhebt, so wird die gem. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG entstehende Ertragsteuer zwar festgesetzt, aber zinslos gestundet.

Nach Ablauf von fünf Jahren kann dann die Beteiligung an die Nachfolger verschenkt oder vererbt werden, ohne dass deutsche Erbschaftsteuer entsteht, sofern die Beteiligung nicht weiterhin der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt. Neben der Problematik der Vermeidung der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht sei darauf hingewiesen, dass in dem Fall, in dem der Inhaber der Geschäftsanteile innerhalb von fünf Jahren verstirbt, der Wegzug vergeblich war.

402–405 (einstweilen frei)

III. Ertragsteuerliche Hindernisse

406 In internationalen Nachfolgefällen im Zusammenhang mit Geschäftsanteilen an einer GmbH ist die Vorschrift des § 6 AStG (Wegzugsbesteuerung) die wesentliche ertragsteuerliche Hürde, die sowohl in Wegzugsfällen, aber auch in den Fällen, in denen Geschäftsanteile an Nachfolger mit Wohnsitz im Ausland verschenkt oder vererbt werden, in der steuerlichen Beratungspraxis erhebliche Probleme bereitet.

407 Gem. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG wird bei einer insgesamt mindestens 10 Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person, die ihre unbeschränkte Einkommensteuerpflicht durch Aufgabe von Wohnsitz oder dauerndem Aufenthalt beendet und an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, § 17 EStG auch ohne Veräußerung angewandt, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG im Übrigen vorliegen (Wegzugsbesteuerung). Im Zeitpunkt des Wegzugs wird also die Veräußerung der Beteiligung fingiert, es wird ein Veräußerungsgewinn auf Basis der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung iSd § 11 Abs. 2 BewG und den Anschaffungskosten ermittelt und der Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum des Wegzugs unterworfen. Im Falle eines Wegzugs in einen EU- oder EWR-Staat ist allerdings gem. § 6 Abs. 5 AStG eine zinsfreie Stundung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige im Zuzugsstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer unterliegt und die Amtshilfe gewährleistest ist. Die Stundung wird u. a. widerrufen bei Veräußerung der Beteiligung oder auch bei einem erneuten Wegzug in ein Drittland. Bei einem Wegzug in ein Drittland kommt eine verzinsliche Steuerstundung dagegen nur in engen Ausnahmefällen, zB einer nachweislich nur vorübergehenden Abwesenheit, in Betracht, § 6 Abs. 3 AStG.

Hinweis zum Zeitstand: Der Beitrag enthält Formulierungen wie „nach derzeit (noch) geltendem Recht“ und beschreibt in Rn. 401 und 407 eine ältere Rechtslage des § 6 AStG. Er ist deshalb als zeitstandsbezogener Fachbeitrag und nicht als ungeprüfte Darstellung der aktuellen Rechtslage zu verwenden.