Verdeckte Gewinnausschüttung und Gewerbesteuer bei Pflegeeinrichtungen

Ausgangslage

§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG befreit bestimmte Pflegeeinrichtungen von der Gewerbesteuer. Begünstigt sind jedoch nur Erträge, die aus dem Betrieb der Pflegeeinrichtung selbst stammen. Erträge außerhalb des begünstigten Pflegebetriebs – etwa bestimmte Kapitalerträge – fallen nicht unter die Steuerbefreiung.

Sachverhalt des FG Niedersachsen

Eine GmbH erbrachte ambulante Pflegeleistungen und erfüllte die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG. Hochpreisige Fahrzeuge der GmbH wurden vom Alleingesellschafter-Geschäftsführer und Angehörigen auch privat genutzt, ohne dass hierzu klare vertragliche Vereinbarungen bestanden.

Das Finanzamt nahm eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an und wollte diese der Gewerbesteuer unterwerfen. Das FG Niedersachsen bestätigte zwar dem Grunde nach die vGA wegen der nicht geregelten Privatnutzung, verneinte aber eine gewerbesteuerpflichtige Ertragswirkung.

Entscheidung des FG

Nach Auffassung des FG ist die vGA rechtssystematisch einer offenen Gewinnausschüttung gleichzustellen und damit Gewinnverwendung. Das Gericht leitete daraus ab, dass die vGA die Einnahmen- bzw. Ertragsseite der Kapitalgesellschaft nicht berühre und kein eigener ertragbringender Geschäftsvorfall entstehe. Deshalb unterliege die vGA im Streitfall nicht der Gewerbesteuer.

Wichtig: Die Entscheidung ist nicht abschließend geklärt. Beim BFH ist die Revision unter dem Aktenzeichen VII R 25/25 anhängig.

Systematische Gegenauffassung

Die im Fachbeitrag vertretene Gegenauffassung differenziert stärker: Eine offene oder verdeckte Ausschüttung kann Gewinnverwendung sein und zugleich eine Ertragsrealisation auslösen. Das zeigt sich insbesondere bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern, wenn stille Reserven aufgedeckt werden.

Für die Gewerbesteuer bedeutet das: Nicht die gesamte vGA ist automatisch Gewerbeertrag. Soweit die vGA jedoch einen eigenständigen Ertrag realisiert, der nicht dem begünstigten Pflegebetrieb zuzurechnen ist, greift die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG für diesen Ertrag nach dieser Auffassung nicht.

Bewertung der Pkw-vGA

Für die Bewertung einer vGA aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw ist die 1-%-Regelung nicht ohne Weiteres der maßgebliche vGA-Bewertungsmaßstab. Nach der BFH-Rechtsprechung ist grundsätzlich der gemeine bzw. fremdübliche Wert des Vorteils einschließlich eines angemessenen Gewinnaufschlags maßgeblich.

Praktisch sind daher insbesondere zu ermitteln:

• die tatsächlich entstandenen Pkw-Kosten,
• ein plausibel geschätzter privater Nutzungsanteil und
• ein angemessener Gewinnzuschlag.

Fehlen bessere Anhaltspunkte, wurde in der Rechtsprechung beispielsweise mit 50 % Privatnutzungsanteil und einem Gewinnzuschlag von 5 % gearbeitet. Dies ist jedoch keine starre gesetzliche Pauschale, sondern eine Schätzung im Einzelfall.

Prüfungsschema

1. Liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor? 2. Entsteht durch den Vorgang lediglich eine Gewinnverwendung oder zugleich ein Ertrag, etwa durch Aufdeckung stiller Reserven bzw. einen Gewinnzuschlag? 3. Ist dieser Ertrag dem nach § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG begünstigten Pflegebetrieb zuzurechnen? 4. Falls nein: Gewerbesteuerpflicht des betriebsfremden Ertrags prüfen. 5. Bei Pkw-Privatnutzung die Höhe der vGA anhand tatsächlicher Kosten, Privatanteil und angemessenem Gewinnzuschlag bestimmen; die 1-%-Regelung nicht schematisch übernehmen.

Merksatz

Eine vGA ist Gewinnverwendung, kann aber zugleich eine Ertragsrealisation auslösen. Für die Gewerbesteuer ist deshalb nicht automatisch die gesamte vGA entscheidend, sondern der tatsächlich realisierte Ertragsanteil und dessen Zusammenhang mit dem steuerbefreiten Betrieb.

Rechtsprechungsstand

FG Niedersachsen, Urteil vom 27.02.2025 – 10 K 37/24. Revision beim BFH anhängig: VII R 25/25. Bis zur BFH-Entscheidung sollte die gewerbesteuerliche Behandlung ausdrücklich als offene Rechtsfrage gekennzeichnet werden.