Gewinn- und Verlustrechnung sowie Erlösrealisation

Die allgemeinen Vorgaben zur Gliederung der GuV bzw. des GuV-Teils der Gesamtergebnisrechnung ergeben sich aus IFRS 18. Grundlage ist die Unterscheidung in ein operatives, investives und finanzielles Ergebnis. Dabei wird der operative Bereich nach dem Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) oder nach dem Gesamtkostenverfahren (nature of expense method) untergliedert. Beide Alternativen sieht auch das Handelsrecht in § 275 HGB vor. Zur konkreten IFRS-Gliederung in beiden Verfahrensvarianten wird auf "Gliederung der GuV" verwiesen.

IAS 8.15 bekräftigt, dass die Bilanzadressaten in der Lage sein müssen, "die Abschlüsse eines Unternehmens im Zeitablauf vergleichen zu können, um Tendenzen in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Cashflows zu erkennen." Aus dieser Forderung ergeben sich zwei konkrete Konsequenzen:

• Die Berichtigung von Fehlern der Vorperioden erfolgt anders als handelsrechtlich nicht über die GuV, sondern durch Anpassung der Vorträge nicht ausgeschütteter Ergebnisse (Gewinnvortrag und Gewinnrücklagen) und Anpassung der Vorjahresvergleichszahlen (IAS 8.42).
• Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind grundsätzlich beizubehalten, d. h. stetig anzuwenden. Wenn Methoden (z. B. zur besseren Darstellung der Ertragslage) geändert werden, ist diese Änderung retrospektiv vorzunehmen. Die Vorträge nicht ausgeschütteter Ergebnisse (Gewinnvortrag usw.) und die Vorjahresvergleichszahlen sind demzufolge anzupassen (IAS 8.22).

Bei Fehlerkorrektur oder zulässiger (begründeter freiwilliger oder von einem neuen Standard geforderter pflichtweiser) Änderung der Rechnungslegungsmethode sind nicht nur die Vergleichsinformationen (Vorjahre) anzupassen. Mindestens in Fällen einer Umgliederung oder Korrektur der Bilanz ist nach IFRS 18.37 ergänzend zu der sonst geforderten Darstellung für zwei Bilanzstichtage (aktuelles Jahr und Vorjahr) als drittes Element auch die Eröffnungsbilanz des Vorjahres anzugeben. Dies gilt auch dann, wenn die Darstellung nicht freiwillig, sondern als Folge neuer oder ergänzter, pflichtweise retrospektiv anzuwendender Standards geändert wird.

Nicht bei jeder retrospektiven Änderung einer Rechnungslegungsmethode oder jeder Fehlerkorrektur ist eine dritte Bilanz erforderlich. Betrifft die Änderung/Korrektur nicht (auch nicht mittelbar) die Bilanz, sondern z. B. Kapitalflussrechnung, Segmentrechnung oder den Anhang, ist keine dritte Bilanz erforderlich.

Weder als Korrektur von Fehlern noch als Änderung der Bilanzierungsmethode gilt die Revision von Schätzungen. Eine Revision von Schätzungen liegt nach der Klarstellung von IAS 8 in 2021 und Einfügung von IAS 8.34A z. B. in folgendem Fall vor.

Praxis-Beispiel

Beispiel

U bilanzierte investment properties nicht zu fortgeführten Anschaffungskosten, sondern zum fair value (Bilanzierungsmethode).

Mangels ausreichender Marktdaten wurde der fair value bisher in einem DCF-Verfahren bestimmt (Schätzmethode).

In 01 liegen erstmals ausreichend viele Marktdaten vor und das Unternehmen geht zu einer marktbasierten Ermittlung des fair value (Ableitung aus Vergleichspreisen) über.

Beurteilung:

Nach IAS 8.43A und IAS 8.IG Example 4 liegt eine Schätzungsänderung vor.

Schätzungsänderungen sind gemäß IAS 8.36 in der Regel prospektiv und damit GuV-wirksam vorzunehmen.

Beispiel

Die Geschäftsführung der in 01 neu gegründeten Speditions GmbH ist in der Einschätzung der Nutzungsdauern des Fuhrparks vorsichtig. Für ihre zehn Lkws (Anschaffungskosten jeweils 70 TEUR) nimmt sie eine Nutzungsdauer von sechs Jahren an. In 04 zeichnet sich ab, dass eine Gesamtnutzungsdauer von zehn Jahren realistischer ist.

Die Lkws sind bis Ende 03 auf jeweils 35 TEUR abgeschrieben. Die Neueinschätzung der Nutzungsdauer führt nicht zu einem Eingriff in die Abschreibung der Vorjahre (jeweils 11.667 EUR p. a.). Vielmehr ist der Restbuchwert über die neu eingeschätzte Restnutzungsdauer zu verteilen. Hieraus ergibt sich in 04 ff. eine Jahresabschreibung von jeweils 35 TEUR / 7 = 5 TEUR.

Die Neueinschätzung beeinflusst also nur die zukünftige (prospektive) Abschreibung, nicht die vergangene (retrospektive).

Als discontinued operations (aufgegebene Geschäftsbereiche) definiert IFRS 5.32

• abgrenzbare und bedeutsame geografische oder sachliche Geschäftsbereiche,
• die das Unternehmen im Rahmen eines Plans entweder veräußert (insgesamt oder stückweise) oder
• durch Einstellung (abandonment) aufgibt.[1]

Aufgegebene Tätigkeiten sind in der GuV (sowie z. T. im Anhang) getrennt vom Ergebnis aus fortgeführten Bereichen (continued operations) auszuweisen.

Der Anwendungsbereich der Vorschrift wird in der amtlichen deutschen Übersetzung von IFRS 5.32 irreführend beschrieben. Die Rede ist nur von einem "veräußerten oder zur Veräußerung gehaltenen Geschäftsbereich". Der englische Originaltext spricht jedoch von einem Geschäftsbereich "that either has been disposed of, or is classified as held for sale", wobei der Begriff "disposal" auch Einstellungen umfasst.

Ein GuV-Unterschied zwischen einer Aufgabe durch Einstellung und durch Veräußerung ergibt sich gemäß IFRS 5.13 lediglich in zeitlicher Hinsicht: Geschäftsbereiche, die veräußert werden sollen, sind ab Veräußerungsbeschluss in der GuV bzw. Gesamtergebnisrechnung zu separieren, wobei zusätzlich das Vorjahr anzupassen ist. Geschäftsbereiche, die eingestellt werden, sind erst im Jahr des Vollzugs der Einstellung getrennt auszuweisen.

Ein Sonderausweis in der GuV ist nur dort zulässig und geboten, wo nicht eine punktuelle oder unbedeutende Tätigkeit aufgegeben wird, sondern ein ganzer Geschäftsbereich. Die Frage, ob eine aufgegebene Tätigkeit Geschäftsfeldqualität hat, ist jedoch Sache der Auslegung und des Einzelfalls. So muss die Aufgabe einer Produktlinie oder eines Standorts je für sich gesehen nicht die Voraussetzungen erfüllen, kann aber im Zusammenhang mit anderen Veränderungen, insbesondere dann, wenn die Änderungen wesentlich sind, als einzustellender Bereich gelten.

Tipp

Da es auf den Einzelfall ankommt, kann mit entsprechender Argumentation Bilanzpolitik gemacht werden:

• Ein Verlustbereich wird verkauft: Argumente für die Eigenständigkeit sind zu suchen, damit der Verlust das "nachhaltige Ergebnis" nicht mehr belastet.
• Ein Gewinnbereich wird verkauft: Argumente gegen die Eigenständigkeit sind zu suchen, damit der Gewinn das "nachhaltige Ergebnis" stützt.

Beispiel

Ein Unternehmen produziert unter einheitlicher Marke

• Körpercremes,
• Haarpflege- und Haartönungsmittel,
• Deos,
• Parfums und Duftwässer.

Die Deo-"Sparte" soll eingestellt werden.

Alternative A: aus dem Verkauf wird ein Gewinn erwartet

Der Deobereich wird weiter als fortzuführende Tätigkeit ausgewiesen mit dem Argument, dass es sich lediglich um eine dem fortzuführenden Parfum- und Duftwasserbereich ähnelnde Produktlinie handelt. In beiden Fällen dienen Duftstoffe als Rohstoffe. In beiden Fällen werden Spraybehälter als Primärverpackung benötigt. In beiden Fällen werden gleiche Vertriebswege genutzt.

Alternative B: aus dem Verkauf wird ein Verlust erwartet

Der Deobereich wird als einzustellender Bereich behandelt mit dem Argument gegenüber dem Duft- und Parfumbereich unterschiedlicher Endkunden (Geschlecht, Alter, Einkommen), unterschiedlicher Konkurrenzlagen (Deos gegen Eigenmarken des Handels, Parfums gegen Marken von Modefabrikanten) und unterschiedlicher Duftträgerrohstoffe (Duftwässer und Parfums alkoholbasiert, eigene Deoserie alkoholfrei).

In zeitlicher Hinsicht liegt erst dann eine separat zu erfassende discontinued operation vor, wenn das Unternehmen die Veräußerung beschlossen, mit der aktiven Vermarktung begonnen hat und einen Vollzug binnen zwölf Monaten erwartet (IFRS 5.6 ff.).

Sobald die Kriterien erfüllt sind, müssen die Vermögenswerte und Schulden sowie das Ergebnis des betroffenen Bereichs in Bilanz und GuV gesondert ausgewiesen werden (IFRS 5.38 und IFRS 5.35). Anzupassen sind in der GuV auch die Vergleichszahlen des Vorjahres (IFRS 5.34).

Ein Wahlrecht besteht hinsichtlich der Tiefe der GuV-Darstellung:

• Es reicht aus, wenn in der GuV nur das Ergebnis der discontinued operations in einer Zeile dargestellt wird.
• Die Aufschlüsselung in Erträge/Erlöse, Aufwendungen und Steuern kann alternativ in der GuV oder im Anhang erfolgen.

Nachfolgend das Muster für die ausführliche GuV-Darstellung:

Tab. 1: GuV – gesonderter Ausweis discontinued operations

Der gesonderte Ausweis in der Bilanz ist nicht nur bei zur Veräußerung bestimmten Geschäftsfeldern (discontinued operations), sondern auch bei einzelnen zur Veräußerung bestimmten Anlagen (non-current assets held-for-sale) oder bei Veräußerungsgruppen ohne Geschäftsfeldqualität (disposal groups) erforderlich. Jeweils am Ende der Aktivseite und der Passivseite (oder wahlweise als eigene Untergruppe der kurzfristigen Vermögenswerte/Schulden) wird ein Posten "zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte" bzw. "Schulden im Zusammenhang mit zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten" gebildet.

Als Folgeänderung zur Einführung von IFRIC 17 sind Sachdividenden, etwa in der Form von Abspaltungen nach § 123 Abs. 2 UmwG, Veräußerungen gleichgestellt (IFRS 5.5A). Zum Ausweis einer Ausschüttungsverbindlichkeit aus der Sachdividende kommt es erst mit Beschlussfassung der Gesellschafter. Der separate Ausweis des zur Ausschüttung vorgesehenen langfristigen Vermögens und dessen besondere Bewertung nach IFRS 5 erfolgt jedoch in der Regel schon mit der Entscheidung des Vorstands, den Gesellschaftern die Sachdividende vorzuschlagen.

Das in der GuV zu zeigende Ergebnis aus discontinued operations umfasst auch eine eventuelle außerplanmäßige Abschreibung. Sie ist angezeigt, wenn der Nettozeitwert des Geschäftsbereichs (fair value less cost to sell) unter dem Buchwert liegt. Dazu folgendes Beispiel:

Beispiel

Im November 01 genehmigt der Aufsichtsrat der Core Clothes AG den Plan des Vorstands, das Segment Sportbekleidung zu veräußern. Der Plan wird noch nicht bekannt gegeben, mit einer aktiven Vermarktung noch nicht begonnen.

Die Suche nach dem Käufer beginnt erst in 02. Zum Vertragsschluss kommt es im September 02. Der Erwerber zahlt für ein auf ihn übergehendes Buchvermögen von 70 Mio. EUR einen Veräußerungspreis von 65 Mio. EUR. Der AG entstehen Veräußerungskosten von 5 Mio. EUR. Der Vertrag wird am 31.1.03 vollzogen. Nicht übernommene Arbeitnehmer werden von der AG mit 30 Mio. EUR abgefunden.

Die außerplanmäßige Abschreibung gemäß IFRS 5.15 ff. berechnet sich aus dem Vergleich von Buchwert von 70 Mio. EUR zum Nettozeitwert von 60 Mio. EUR (65 Mio. EUR minus 5 Mio. EUR Veräußerungskosten).

Die Arbeitnehmerabfindung zählt zwar im weiteren Sinne auch zu den Veräußerungskosten, da sie inkremental durch die Veräußerung bedingt ist. Eine Doppelberücksichtigung von Aufwand (einerseits aus Rückstellungsbildung, andererseits aus außerplanmäßiger Abschreibung) wäre jedoch nicht sachgerecht. Der Rückstellungsbuchung ist der Vorrang zu geben.

Bei einem Gewinn nach Steuern aus den fortgeführten Geschäftsbereichen von 100 Mio. EUR in allen Jahren und einem operativen Ergebnis des aufgegebenen Geschäftsbereichs von 5 Mio. EUR in 01 und jeweils 5 Mio. EUR in 02 und 03 ergibt sich die nachfolgende GuV (in Mio. EUR). Das Jahr 01 ist hierbei rückwirkend angepasst, der Steuersatz mit 40 % angenommen.

Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung und eine Rückstellung sind erstmals per 31.12.02 gegeben.

Die Aufgabe des Bereichs ist im vorstehenden Beispiel bereits in 02 über die außerplanmäßige Abschreibung (daneben durch die Rückstellung für Abfindungen) berücksichtigt. Ergibt sich umgekehrt ein Gewinn, so ist dieser gesondert und erst im Jahr der Realisierung auszuweisen.

Beispiel

Das letzte Beispiel wird dahingehend variiert, dass der Veräußerungspreis nicht 65 Mio. EUR, sondern 125 Mio. EUR beträgt. Eine außerplanmäßige Abschreibung in 02 ist nicht mehr erforderlich. Die Arbeitnehmerabfindung wird gesondert in 02 zurückgestellt, obwohl der Überschuss von Nettozeitwert (120 Mio. EUR) zum Buchwert (70 Mio. EUR), also der Betrag von 50 Mio. EUR, die Abfindungslast überkompensiert. In 03 wird demzufolge ein nicht um die Abfindungslast geschmälerter Ertrag aus Segmentveräußerung in Höhe von 50 Mio. EUR (minus 40 % Steuern) ausgewiesen.

IFRS 5.5 ff. ersetzt die allgemeinen Bewertungsvorschriften durch das oben beschriebene spezielle Niederstwertprinzip: Langlebige, zum Verkauf bestimmte Vermögenswerte sind mit Nettozeitwert (fair value less costs to sell), maximal jedoch mit ihrem Buchwert vor Umklassifizierung anzusetzen. Einer planmäßigen Abschreibung unterliegen sie nach der Umklassifizierung nicht mehr.

Zum Ganzen folgendes Beispiel:

Beispiel

Die Home Office AG hat zahlreichen Verwaltungsmitarbeitern Heim-Arbeitsplätze eingerichtet und beschließt nun, das zu groß gewordene Verwaltungsgebäude zu veräußern, um in gemietete Räume zu ziehen. Der Buchwert des Gebäudes beträgt 1 Mio. EUR, die Jahresabschreibung 50 TEUR. Der Zeitwert (fair value) des Gebäudes beträgt ebenfalls 1 Mio. EUR. Für die Räumung des Gebäudes und seine Veräußerung werden voraussichtlich 100 TEUR anfallen. Die Veräußerung wird sehr wahrscheinlich innerhalb der nächsten zwölf Monate geschehen.

Das Gebäude gilt als veräußerbar (held-for-sale), jedoch nicht als discontinued operation.

Mit dieser Qualifizierung geht ein separater Ausweis in der Bilanz einher.

Mit der Qualifizierung werden außerdem die normalen Abschreibungen ausgesetzt. Das Gebäude ist mit fair value minus durch die Veräußerung veranlasste Kosten, also mit 900 TEUR anzusetzen. Die Differenz von 100 TEUR ist aufwandswirksam zu verbuchen.

Das Periodisierungsprinzip stellt den wichtigsten Pfeiler des Bilanzrechts dar. Erst dadurch, dass "Aufwendungen und Erträge … unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen" sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) bzw. Geschäftsvorfälle zu erfassen sind, "wenn sie auftreten und nicht, wenn ... bezahlt wird" (F.22 Framework 1989), wird aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung eine Bilanz- und Erfolgsrechnung. Geregelt wird damit freilich nur die Aufgabenstellung der doppelten Buchführung, nicht schon deren Lösung. Die Frage, wann ein Geschäftsvorfall auftritt, wann Aufwand zu Aufwand und wann Ertrag zu Ertrag wird, bleibt noch offen.

Für die Beantwortung dieser Frage gibt auch das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wenig her: Risiken und Verluste sollen bereits dann berücksichtigt werden, wenn sie vorhersehbar sind, Gewinne nur dann, "wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind". Damit wird nur deutlich gemacht, dass eine Gewinnchance nicht ausreicht. Aber der Übergang zwischen Gewinnchance und realisiertem Gewinn bleibt unklar.

Beispiel

Die Möbelzentrum GmbH tätigt an Silvester folgende Geschäfte und Auslieferungen:

• Boutiqueware wird gegen bar verkauft. Die Käufer haben ein vierzehntägiges Rückgaberecht, das erfahrungsgemäß in etwa 5 % der Fälle ausgeübt wird.
• Eine Regalwand wird an den Kunden Lehmann ausgeliefert. Vereinbart ist Anlieferung ohne Aufbau gegen Barzahlung. Lehmann bezahlt bar. Er bemerkt beim Auspacken, dass die Schrauben fehlen, und besorgt sie sich zwei Tage später im Möbelhaus.
• Der Kunde Schmitz erhält einen Schlafzimmerschrank. Vereinbart sind Aufstellung und Montage. Schmitz, der den Kaufpreis vorab gezahlt hatte, findet die unangekündigte Anlieferung an Silvester unmöglich und besteht darauf, dass zwar der Schrank da bleibt, die Aufstellung aber erst nach Neujahr erfolgt.

Beurteilung nach HGB und IFRS

Handelsrechtlich wird beim Kauf mit Rückgaberecht eine Gewinnrealisierung teils generell für unzulässig gehalten, teils zwischen vertretbaren und nicht vertretbaren Vermögenswerten differenziert, teils eine Umsatzrealisierung nur in Höhe der Kosten, nicht in Höhe des Gewinnanteils als zulässig erachtet. Nach IFRS 15.B23 ist darauf abzustellen, ob die Wahrscheinlichkeit einer Rückgabe mit hoher Zuverlässigkeit eingeschätzt werden kann. Diese Voraussetzung ist im Beispiel gegeben. 95 % des Umsatzes und Gewinns können deshalb nach IFRS 15 als realisiert gelten.

Die Regalwand wird ohne Schrauben, also nur zum Teil geliefert. Handelsrechtlich muss der noch ausstehende Teil von völlig untergeordneter Bedeutung sein, um eine Gewinnrealisierung anzunehmen. Das Beispiel dürfte diesbezüglich einen Grenzfall darstellen. Nach IFRS 15 wird es ebenfalls darauf ankommen, ob man den noch ausstehenden Teil als wesentlich beurteilt.

Der Schlafzimmerschrank wurde zur "Unzeit" geliefert und deshalb auf Wunsch des Kunden nicht sofort montiert. Wenn Aufstellung und Montage einen wesentlichen Vertragsbestandteil darstellen, tatsächlich aber noch nicht geleistet sind, sind handelsrechtlich Umsatz und Gewinn noch nicht realisiert. Nach IFRS 15.22 ff. kommt es darauf an, ob eine einheitliche Leistungsverpflichtung oder zwei eigenständige (erstens Möbellieferung und zweitens Montage) vorliegen. Ist Letzteres der Fall, kann der im Gesamtpreis enthaltene Anteil für die Lieferung schon realisiert werden.

Die Zahl solcher "Grenzbeispiele" lässt sich beinahe beliebig vermehren und führt zu folgendem Schluss: das Realisationsprinzip ist (notwendigerweise) abstrakt. Für die Lösung konkreter Zweifelsfälle gibt ein abstraktes Prinzip aber wenig her. Als abstrakter Grundsatz sorgt das Realisationsprinzip eher für spannende Literaturbeiträge als für praktische Lösungen.

Hilfreicher als das HGB ist hier IFRS 15, der zwar auch nicht alle Zweifelsfälle abhandeln kann, aber anders als § 252 HGB konkrete Regelungen enthält, die in vielen Fällen zu eindeutigen Lösungen führen, in anderen wenigstens eine konkrete und geordnete Auseinandersetzung mit den Umständen des Einzelfalls erzwingen.

In systematischer Reihenfolge verlangt die Anwendung von IFRS 15 die Beantwortung folgender Fragen:

• Anwendungsbereich: Betrifft der potenzielle Ertrag einen Erlös gegenüber Kunden im Anwendungsbereich von IFRS 15? Dies ist insbesondere bei Erträgen aus Nutzungsüberlassung (Leasing) nicht der Fall, da hier IFRS 16 Vorrang hat (IFRS 15.5).
• Vertrag mit Substanz: Existiert ein wirksamer Vertrag und hat dieser wirtschaftlichen Gehalt? Am wirtschaftlichen Gehalt fehlt es etwa, wenn in der bilanzpolitischen Absicht, Umsätze aufzublähen, zwei Erdölgesellschaften sich Öl gleicher Sorte gegenseitig abkaufen.
• Leistungsinhalt, Mehrkomponentengeschäft: Welche Leistungsverpflichtungen begründet der Vertrag? Hier stellt sich insbesondere das Problem des Mehrkomponentengeschäfts, bei dem mehrere unterscheidbare und deshalb separat auf den Realisationszeitpunkt zu würdigende Leistungen vorliegen.
• Transaktionspreis: Welchen Transaktionspreis begründet der Vertrag? Die Antwort hierauf ist nicht in allen Fällen einfach, z. B. dann nicht, wenn bedeutende Teile des Entgelts erfolgsabhängig oder in sonstiger Weise variabel sind.
• Aufteilung Entgelt: Wie ist der Transaktionspreis bei mehreren Leistungsverpflichtungen (Mehrkomponentengeschäft) auf die einzelnen Komponenten aufzuteilen?
• Realisationszeitpunkt: Zu welchem Zeitpunkt oder in welchem Zeitraum ist die jeweilige Leistungsverpflichtung erfüllt, also der Umsatz zu realisieren?

Die beiden ersten Punkte werden nachfolgend ausgeklammert, die anderen in ihrem Kern dargestellt.

Der Vertrag setzt den Rahmen für die Bilanzierung, ist aber noch nicht das Bilanzierungsobjekt. Das Unternehmen hat seine Leistungsverpflichtungen zu identifizieren. Dabei gilt: ein Vertrag oder die Summe der zusammengefassten Verträge kann mehrere eigenständige Leistungsverpflichtungen umfassen, die je eigenen Regelungen hinsichtlich des Realisationszeitpunkts unterliegen. Angesprochen ist damit die Problematik der Mehrkomponentengeschäfte. Hierzu folgendes Grundbeispiel:

Beispiel

Mobilfunkunternehmen M veräußert Handys vom Typ X für 240 EUR. Schließt der Käufer gleichzeitig einen zweijährigen Mobilfunkvertrag mit monatlicher Zahlung von 25 EUR ab, erhält er das Handy für 60 EUR. Kunden, die einen zweijährigen Mobilfunkvertrag ohne Erwerb eines Handys abschließen, zahlen 20 EUR pro Monat.

Beurteilung

Bei Abschluss eines kombinierten Vertrags liegen zwei unterscheidbare Leistungsverpflichtungen – Handy-Lieferung und Nutzung des Mobilnetzes – vor (IFRS 15.26 ff.).

Deshalb ist das Gesamtentgelt (Transaktionspreis) von 60 EUR + 24 × 25 EUR = 660 EUR aufzuteilen (IFRS 15.73).

Für die Verteilung dieses Betrags sind nach IFRS 15.74 die relativen Einzelveräußerungspreise maßgeblich. Die Summe der Einzelveräußerungspreise beträgt 240 EUR + 24 × 20 EUR = 720 EUR, der Anteil des Handys 240 / 720 = 33,3 %, der Anteil der Netznutzung somit 66,7 %.

Angewandt auf den tatsächlichen Transaktionspreis von 660 EUR sind 220 EUR dem Handyverkauf zuzuordnen (Umsatz sofort) und 440 EUR der Netznutzung (Verteilung auf 24 Monate).

Die Frage, ob unterscheidbare Leistungen vorliegen, ist nicht in allen Fällen so einfach wie im vorstehenden Beispiel. Unterscheidbarkeit bzw. Eigenständigkeit der Leistungen sind gegeben, wenn beide der folgenden Kriterien erfüllt werden (IFRS 15.27):

• Abstrakte Eigenständigkeit (IFRS 15.27(a)): Der Kunde kann aus einem Leistungsgegenstand unabhängig von anderen Vertragsleistungen Nutzen ziehen, indem er ihn verwendet, verbraucht, über seinem Schrottwert hinaus verkauft usw.
• Konkrete Eigenständigkeit im Vertragskontext (IFRS 15.27(b)): Die Leistungsverpflichtung ist unterscheidbar von anderen aus dem Vertrag resultierenden Leistungsverpflichtungen, nicht lediglich deren unselbstständiger Bestandteil.

Der zweite Punkt stellt darauf ab, ob es dem Kunden gerade darauf ankommt, alle Leistungen aus einer Hand zu beziehen (dann einheitliche Leistung) oder nicht. Ein subjektives Moment, die Motivlage des Kunden, erlangt damit Bedeutung:

Beispiel

U verkauft Waschmaschinen, die lokale Wettbewerber im Schnitt zu einem Abholpreis von 500 EUR anbieten, für 750 EUR, dies aber als full service inkl. Anlieferung, Installation und Mitnahme des Altgeräts. Der Kunde kann die Zusatzleistungen auch abwählen, muss dann aber immer noch 675 EUR für die Waschmaschine zahlen. Ein vornehmlich älterer Kundenkreis entscheidet sich fast ausschließlich für die full-service-Variante. Abholverkäufe finden nur in unwesentlichem Umfang statt.

Beurteilung

Liefer-, Installations- und Abholdienste sind leicht verfügbar. Die abstrakte Eigenständigkeit ist also gegeben.

Waschmaschinenverkauf, Anlieferung, Installation und Mitnahme der Altmaschine sind jedoch komplementäre Leistungen. Unter dem Aspekt der konkreten Eigenständigkeit ist daher zu prüfen, ob der full service, der "Kauf aus einer Hand", gerade ein herausragendes Motiv für den Vertragsschluss ist. Preis und Abnehmerkreis indizieren eine solche Sachlage. Daher sind die abstrakt unterscheidbaren Einzelleistungen konkret als Inputfaktoren eines Leistungsbündels anzusehen. Der Erlös von 750 EUR ist nicht aufzuteilen, sondern mit Erbringung der Installationsleistung und Mitnahme des Altgeräts zu realisieren.

Anders als im vorstehenden Beispiel sind Fälle zu würdigen, bei denen – dokumentiert durch eine relevante Quote der Verkäufe ohne Service und belegt durch die Preisgestaltung (fremdübliche Aufschläge für die Nebenleistungen) – der full service kein überragendes Interesse der Kundschaft ist. Hier liegen eigenständige Leistungen vor, die je eigenen Realisationszeitpunkten unterliegen können.

Die Bestimmung des Transaktionspreises kann dort Probleme bereiten, wo Entgelte vertragsgemäß wesentlich vor oder nach der Leistungserfüllung erbracht werden (implizites Kreditgeschäft) oder Entgelte ganz bzw. in wesentlichen Teilen variabel sind.

Den Fall des impliziten Kreditgeschäfts kennt auch das Handels- und Steuerbilanzrecht. Wenn etwa ein Unternehmen eine Maschine heute kauft, aber erst in zwölf Monaten bezahlen muss, dann ist der Kaufpreis aus Sicht beider Parteien in einen Barwert einerseits (Umsatz beim Lieferanten; Anschaffungskosten beim Besteller) und einen Kreditanteil andererseits (Zinsertrag beim Lieferanten, Zinsaufwand beim Besteller) zu splitten.

Zu variablen Kaufpreisen existiert keine einheitliche und klare Auffassung im Handelsrecht. IFRS 15.50 ff. enthält hingegen umfangreiche Regelungen zu diesem Problem. Im Kern geht es darum, dass ein variabler Transaktionspreis bzw. ein variabler Preisbestandteil nur dann schon als Umsatz erfasst werden darf, wenn eine spätere "Stornierung" des so gebuchten Umsatzes hoch unwahrscheinlich ist (IFRS 15.56).

Beispiel

Contractor C erneuert die Heizungsanlage vom Kunden K und erhält hierfür neben einer fixen Vergütung von 1 Mio. EUR eine Vergütung von 50 TEUR für je 5 % Reduktion der Heizkosten, die im ersten Betriebsjahr der Neuanlage unter Berücksichtigung einer rechnerischen Anpassung an ein klimatisches Normaljahr im Vergleich zur Altanlage erzielt werden.

C rechnet nach Erfahrungen mit ähnlichen Anlagen und Gebäuden mit Folgendem:

C bezieht nicht 112,5 TEUR (den Erwartungswert) in den Transaktionspreis ein, sondern 100 TEUR, weil nur mit einer Wahrscheinlichkeit von 5 % ein schlechteres Ergebnis und damit eine (signifikante) Stornierung von Erlösen denkbar ist.

Nach IFRS 15.51 sind auch aus Rückgaberechten des Kunden resultierende Unsicherheiten über den endgültig beim Unternehmen verbleibenden Transaktionspreis variable Vergütungen. Für deren Behandlung gelten gemäß IFRS 15.55 aber die besonderen Vorschriften der IFRS 15.B20 ff. Danach ist hauptsächlich wie folgt zu differenzieren:

• Kürzung Umsatz: Veräußerungen an Endnutzer oder Handelsintermediäre im Massengeschäft unter Einräumung eines Rückgaberechts zum ursprünglichen Preis und nur binnen einer kurzen Frist. Hier ist in der Regel ein Umsatz mit Lieferung auszuweisen, aber in Höhe der geschätzten Retourenquote zu kürzen (Beispiel: Versand bzw. Internethandel).
• Kein Umsatz: Veräußerungen einzelner, keine Portfoliobetrachtung erlaubender Gegenstände an Handelsintermediäre unter Einräumung eines Rückgaberechts zum ursprünglichen Preis. Regelmäßig kommt mangels verlässlicher Schätzung der Rückgabequote keine Umsatzrealisierung vor Ablauf der Rückgabefrist infrage.
• Umdeutung in Leasing: Veräußerungen langlebiger Güter an Nutzer unter Einräumung eines Rückgaberechts, wobei der Gegenstand vom Käufer bis zur Rückgabe genutzt wird, Rücknahmeobjekt also nicht ein neuwertiger, sondern ein Gebrauchtgegenstand ist und der Rücknahmepreis dementsprechend signifikant unter dem ursprünglichen Verkaufspreis liegt. Hier ist häufig ein verdecktes Leasing gegeben.

Umsätze sind nach Maßgabe der Erfüllung der Leistungsverpflichtungen zu realisieren (IFRS 15.31). Hierbei ist gemäß IFRS 15.38 – wie im HGB – zwischen zeitpunktbezogenen und zeitraumbezogenen Leistungen zu unterscheiden.

Bei zeitpunktbezogenen Leistungen wird der Umsatz im Erfüllungszeitpunkt realisiert, bei Lieferung von Waren etwa mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums.

Zeitraumbezogene Leistungen sind nach Leistungsfortschritt zu realisieren, wobei dieser häufig dem Zeitablauf entspricht, so etwa bei Lizenzierung einer Marke auf fünf Jahre oder bei einem Mobilfunkvertrag über 24 Monate. In anderen Fällen (so etwa bei den nachfolgend behandelten Fertigungsaufträgen) ist eine andere angemessene Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts anzuwenden.

Vom HGB unterscheiden sich die Realisationsregeln des IFRS 15 vor allem dadurch, dass sie bestimmte Fertigungsaufträge nicht als Zeitpunkt-, sondern als Zeitraumleistungen betrachten, mit der Folge, dass Umsatz nicht erst bei Fertigstellung, sondern schon begleitend zum Fertigungsfortschritt auszuweisen ist. Betroffen sind nach IFRS 15.35(c) solche Fertigungsfälle, in denen das leistungserbringende Unternehmen aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen keine alternative Verkaufs- bzw. Verwendungsmöglichkeit für den in Herstellung befindlichen Vermögenswert hat. Zunächst ein Beispiel zu den rechtlichen Gründen:

Beispiel

Bauunternehmer B errichtet auf eigenem Grundstück ein Wohnhaus, um es in Form von Eigentumswohnungen zu veräußern. Schon vor Baubeginn veräußert er die Eigentumswohnung Nr. 6 im zweiten Stock links, Gartenseite, notariell an den Käufer K. Die Wohnung unterscheidet sich in Größe, Ausstattung, Raumaufteilung usw. nicht von den Wohnungen Nr. 4 und Nr. 2 im gleichen Gebäude. Gleichwohl ist sie kundenspezifisch i. S. v. IFRS 15.35(c), da der Kaufvertrag B zur Übereignung der konkret lokalisierten Wohnung Nr. 6 (zweiter Stock links, Gartenseite) verpflichtet, also B selbst dann aus rechtlichen Gründen gehindert ist, die Wohnung an einen anderen zu verkaufen, wenn er eine gleichwertig andere Wohnung anbietet.

Kein substanzielles rechtliches Hindernis liegt nach IFRS 15.B7 vor, wenn der versprochene Vermögenswert austauschbar ist, also an einen anderen gegeben werden könnte und ohne Vertragsbruch dem eigentlichen Kunden der gleichartige Vermögenswert geliefert werden könnte.

Aus tatsächlichen Gründen (practical limitations) scheidet eine alternative Nutzung nach IFRS 15.B8 aus, wenn der Vermögenswert nach spezifischen Vorgaben des Kunden erstellt wird und ohne signifikante ökonomische Einbußen (in der Form von Preisabschlägen oder kostenintensiven Anpassungsarbeiten) nicht an einen anderen Kunden verkauft werden könnte. Das erforderliche Signifikanzurteil ist naturgemäß ermessensbehaftet, wie folgendes Beispiel aus dem Schiffsbau zeigt:

Beispiel

Schiffsbauer F produziert für das Touristikunternehmen T ein Kreuzfahrtschiff nach spezifischen Kundenvorgaben.

Um die Erlöse aus einer zeitraumbezogenen Leistung den einzelnen Berichtsperioden zuordnen zu können, ist gemäß IFRS 15.39 zu jedem Bilanzstichtag (oder Stichtag einer Zwischenberichtsperiode) der Leistungsfortschritt bzw. Fertigstellungsgrad (progress towards complete satisfaction of that performance obligation) zu ermitteln. Für jede Leistungsverpflichtung ist eine einzige Methode anzuwenden. Diese ist auf ähnliche Leistungsverpflichtungen und unter ähnlichen Umständen konsistent anzuwenden (IFRS 15.40).

Zur Ermittlung des Leistungsfortschritts kommen Einsatz- und Leistungsverfahren, d. h. input- und outputorientierte Verfahren, in Betracht:

• Bei inputorientierten Verfahren wird der Fertigstellungsgrad durch das Verhältnis des bis zum Stichtag bereits erfolgten Faktoreinsatzes zum erwarteten gesamten Faktoreinsatz gemessen.
• Bei outputorientierten Verfahren wird hingegen der dem Kunden bereits durch Erfüllung der Leistungsverpflichtung zugeflossene Nutzen zum Gesamtnutzen (in Form von Gütern und sonstigen Leistungen) aus der Leistungsverpflichtung ins Verhältnis gesetzt.

Wichtigstes Inputverfahren ist die cost-to-cost-Methode. Sie bestimmt den Leistungsfortschritt nach dem Verhältnis der bis zum Stichtag angefallenen Auftragskosten zu den geschätzten gesamten Auftragskosten. Andere Inputverfahren bemessen den Faktoreinsatz nicht in Geld, sondern an einem Mengenmaßstab (geleistete Bemühungen bzw. efforts expended), also etwa bei lohnintensiver Tätigkeit an der Zahl der geleisteten Arbeitsstunden (im Verhältnis zur geschätzten Gesamtzahl) oder bei anlageintensiver Tätigkeit an der Zahl der Maschinenstunden.

Outputverfahren können bei einem zu erbringenden Gesamtwerk (z. B. Brückenbau) auf physische Teilleistungen (z. B. Brückenpfeiler) oder auf vertraglich festgelegte milestones abstellen, bei einer Summe von nacheinander erbrachten Einzelleistungen (z. B. zehn Einfamilienhäuser) auf die Zahl der bereits fertiggestellten Einheiten (units produced).

Abb. 1 zeigt die Bandbreite der Methoden.

Abb. 1: Verfahren zur Bestimmung des Fertigungsgrads

[Die im Ausgangstext erwähnte Abbildung wurde nicht mitgeliefert.]

Outputorientierte Verfahren bemessen den Auftragsfortschritt am Verhältnis der erreichten Leistung zur Gesamtleistung. Bei einer über den gesamten Auftrag gleich bleibenden Leistungsart, z. B. Asphaltierung einer bestimmten Straßenkilometerzahl, ist die Anwendung der Methode auf den ersten Blick einfach (im Beispiel: bereits asphaltierte Kilometer/Gesamtkilometer). In vielen Fällen fehlt es jedoch bei einer zweiten Betrachtung an einfachen, annähernd linearen Beziehungen. Bei einem Tunnelbau ist etwa das Verhältnis der bereits gebohrten Kilometer zu den Gesamtkilometern dann kein verlässlicher Indikator, wenn wegen unterschiedlicher Gesteinsschichten mit unterschiedlicher Vortriebsgeschwindigkeit zu rechnen ist. In derartigen Fällen muss die einfache Mengenbetrachtung gewichtet werden. Geeignete Gewichtungsfaktoren können u. a. die Kosten oder die Arbeitsstunden sein, also typische Inputfaktoren. Die Grenzen zu den inputorientierten Verfahren verwischen sich dann.

Ohne Blick auf die in Kosten gewichtete Inputseite kommt auch die milestones-Methode nicht aus.

Beispiel

Die S-GmbH hat einen Festpreisauftrag zur Entwicklung einer kundenspezifischen Software angenommen. Der Auftrag definiert 100 logisch aufeinander aufbauende Funktionalitätserfordernisse. Am Bilanzstichtag sind 80 % der Funktionalitäten programmiert. Die S-GmbH entschließt sich daher, 80 % des vereinbarten Festpreises als Erlös auszuweisen, und setzt in der Gewinnermittlung die bisher angefallenen Kosten (hauptsächlich Löhne) dagegen.

Der in IT-Angelegenheiten naive Wirtschaftsprüfer WP fragt nach, wie viele Stunden noch anfallen werden, um die restlichen 20 % zu programmieren. Die Antwort ist: "ungefähr genauso viele Stunden wie für die 80 %".

Der WP ist nach dieser Auskunft nicht bereit, einem technisch interpretierten Fertigungsgrad von 80 % auch bilanziell zu folgen. Er sieht bilanziell vielmehr nur einen "naiven" Fertigungsgrad von 50 % als angemessen an.

Da auch die Outputverfahren die Kostenseite nicht unbeachtet lassen können, ist ein direkter Kostenansatz (cost-to-cost-Methode) häufig vorzuziehen und dominiert daher in der Praxis. Im einfachsten Fall ergibt sich folgendes Berechnungsschema für die cost-to-cost-Methode:

Beispiel

Die Groß-Anlagen GmbH errichtet für ihren Kunden eine Fertigbeton-Misch-und-Verladeanlage zum Festpreis von 12 Mio. EUR und zu Kosten von 8 Mio. EUR, die zu je 2 Mio. EUR in 01 und 03 sowie zu 4 Mio. EUR in 02 anfallen.

Auch bei Festpreisverträgen kann es durch nachträgliche Erweiterungen des Auftragsumfangs zu Änderungen auf der Erlösseite kommen. Sie sind mit den korrespondierenden Änderungen auf den Kostenseiten (sowie sonstigen Kostenänderungen aus fortlaufender Aktualisierung der Kalkulation) entsprechend zu berücksichtigen:

Beispiel

Die Skyscraper GmbH hat in 01 von der New-Age AG den Auftrag zur Erstellung eines Bürohochhauses gegen einen Festpreis von 100 Mio. EUR erhalten. Ursprünglich ging die GmbH von Kosten von 90 Mio. EUR aus. Wegen Schwierigkeiten bei den Gründungsarbeiten ist diese Schätzung zum Bilanzstichtag auf 95,0 Mio. EUR korrigiert worden (davon 19,0 in 01). Einen Ausgleich kann die GmbH in 02 dadurch erreichen, dass die Erweiterung des Bürohochhauses um ein Penthouse für den New-Age-Vorstand zu einem Preis von 10 Mio. EUR bei geschätzten Kosten von 4 Mio. EUR vereinbart wird. Bei Kosten von 40,4 in 02 und 39,6 + 1,0 in 03 wird das Gebäude in 03 fertiggestellt. Die zusätzlichen 1,0 Mio. EUR in 03 fallen in der Endphase zur Fristeinhaltung an (Schnellbaukosten).

Zu jedem Stichtag sind die Gesamterlöse, die Gesamtkosten und aus der Relation der angefallenen Kosten der Fertigstellungsgrad zu ermitteln. Auf dieser Basis ergeben sich Periodenerlös, Periodenkosten und Periodengewinn wie folgt:

Kosten der Vertragsanbahnung (costs to obtain a contract) sind nach IFRS 15.91 f. dann zu aktivieren, wenn sie inkrementalen Charakter haben, d. h. nicht entstanden wären, wenn der Vertrag nicht erlangt worden wäre. Nicht aktivierungsfähig sind deshalb z. B. Reisekosten, die beim erfolgreichen Versuch einen neuen Kunden bzw. Kundenvertrag zu gewinnen, angefallen sind. Da die Reisekosten auch dann entstanden wären, wenn es nicht zum Vertragsschluss gekommen wäre, sind sie nicht inkremental. Zu aktivieren ist hingegen die Provision, die einem Handelsvertreter für die erfolgreiche Vermittlung eines Auftrags geschuldet wird.

Anders als bei Vertragsanbahnungskosten ist die Aktivierung von Vertragserfüllungskosten nach IFRS 15.95 nicht auf inkrementale Kosten limitiert. Ausdrücklich sind nach IFRS 15.97(c) auch Gemeinkosten zu aktivieren. Die sich so zunächst auftuende Möglichkeit, einen sehr breiten Bereich von Kosten zu aktivieren, wird jedoch sogleich zweifach eingeschränkt: (1) Nach IFRS 15.96 gilt allgemein, dass Vertragserfüllungskosten, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen, nach dem anderen Standard zu bilanzieren sind. (2) Nach IFRS 15.98 gilt spezifisch, dass nicht an den Kunden weiterbelastete Verwaltungskosten, Lohnkosten und bestimmte andere Aufwendungen nicht aktiviert werden dürfen; teilweise ergibt sich dabei ein Widerspruch zu IFRS 15.97(a), wo Lohneinzelkosten als aktivierungsfähig erwähnt sind. Zu den sich aus den beiden Einschränkungen ergebenden Anwendungsproblemen folgender Fall:

Praxis-Beispiel

Beispiel

U erhält den Auftrag eines Mobilfunkunternehmens, für dieses ein Call-Center ab dem 1.1.02 gegen eine monatliche Vergütung zu betreiben. Die benötigten Räumlichkeiten können bei A angemietet werden. Allerdings läuft der alte Mietvertrag noch bis zum 31.12.01. Der Vormieter erklärt sich jedoch gegen eine Abstandszahlung bereit, die Räume zwei Monate früher zu räumen. Die gewonnenen zwei Monate nutzt U in erster Linie für die Schulung neu eingestellten Personals, das während dieser Zeit bereits ein Gehalt erhält. Außerdem fallen bis Ende Dezember 01 noch Honorare für externe Schulungsreferenten für den Aufbau der Organisation des Call-Centers und für Testläufe der Hard- und Software an.

In der Beurteilung der Vorbereitungskosten, die der ordentlichen Erfüllung des Call-Center Vertrags dienen, ist wie folgt zu differenzieren:

Abstandszahlungen an Vormieter: Diese Zahlungen sind als anfängliche direkte Kosten nach IFRS 16.24(c) beim Nutzungsrecht zu aktivieren. Insofern hat der Leasingstandard Vorrang und eine Aktivierung nach IFRS 15 ist weder möglich noch notwendig.

Mitarbeitergehälter: IFRS 15.97(a) definiert aktivierungsfähige Lohneinzelkosten als Löhne und Gehälter von Mitarbeitern, die die zugesagten Leistungen direkt für den Kunden erbringen. Dies spricht dafür, die während der Schulung angefallenen Lohnkosten von der Aktivierung auszunehmen, da sie nicht die Erbringung der Call-Center Leistungen, sondern lediglich dem Erwerb von Fähigkeiten zur späteren Erbringung dieser Leistungen dienen. Diese enge Interpretation hat den Vorteil einen Widerspruch zu IFRS 15.98(b) zu vermeiden, wo Lohnkosten von der Aktivierung ausgeschlossen sind.

Organisationskosten: Kosten für die Organisation der Vertragserfüllung werden in IFRS 15.97(c) explizit als Beispiel für aktivierungsfähige Kosten genannt und sollten deshalb entsprechend behandelt werden können.

Schulungskosten in Form der Honorare für die Referenten: Sie begründen mit Sicherheit keinen Vermögenswert nach anderen Standards, etwa nach IFRS 38, da der Schulungsinput "konsumiert" und nicht angeschafft wird. Insoweit scheint auch hier wie bei den Organisationskosten die Tür zur Aktivierung nach IFRS 15 offen. Dieser Schlussfolgerung zu den Schulungshonoraren widerspricht aber das IFRS IC in einer Agenda Entscheidung vom März 2020. Da Schulungskosten in IAS 38.15 und IAS 38.69(b) erwähnt sind, sollen sie diesem Standard und nicht IFRS 15 unterliegen. Eine Aktivierung nach IFRS 15 scheide damit aus.

Kosten der Testläufe: Das Beispiel in IFRS 15.IE Ex 37 sieht eine Aktivierung entsprechender Kosten vor. Unklar bleibt, warum es hier keinen Vorrang von IAS 16 geben soll, da IAS 16.17(e) Regelungen für Testkosten enthält. Diese Unklarheit zeigt erneut, dass das Verhältnis von IFRS 15 zu anderen Standards weit weniger klar ist, als es der IFRS IC in seiner Agenda Entscheidung suggeriert.

Als Vermögenswerte aktivierte Kosten für Vertragserhalt oder -erfüllung sind nach IFRS 15.99 f. auf einer systematischen Grundlage planmäßig abzuschreiben, die mit der Übertragung der Güter bzw. Dienstleistungen – auf die sich der Vermögenswert bezieht – auf den Kunden konsistent ist. Bei einer zeitraumbezogenen Leistung entspricht der Abschreibungszeitraum der erwarteten Dauer der Leistungserbringung. Neben dem Grundzeitraum sind hier auch Verlängerungszeiträume einzubeziehen, die erwartet werden