Mitunternehmer – H 15.8 (1) EStH / § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Mitunternehmer – H 15.8 (1) EStH

1. Grundsatz Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist grundsätzlich, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist und sowohl Mitunternehmerinitiative entfalten kann als auch Mitunternehmerrisiko trägt.

Beide Merkmale müssen im Rahmen einer Gesamtwürdigung vorliegen. Sie können im Einzelfall unterschiedlich stark ausgeprägt sein; eine schwächere Ausprägung des einen Merkmals kann durch eine stärkere Ausprägung des anderen ausgeglichen werden.

Mitunternehmerinitiative bedeutet insbesondere die Möglichkeit, unternehmerische Entscheidungen zu beeinflussen bzw. gesellschaftsrechtliche Kontroll- und Mitwirkungsrechte auszuüben.

Mitunternehmerrisiko zeigt sich insbesondere in der Teilhabe an Gewinn und Verlust sowie regelmäßig an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts.

2. Ausgleichsanspruch eines Kommanditisten Begleicht ein Kommanditist Schulden der KG und erwirbt dadurch einen Ausgleichsanspruch gegen die Gesellschaft, gehört dieser Anspruch zu seinem Sonderbetriebsvermögen.

Ein steuerlicher Verlust aus diesem Anspruch wird nicht bereits bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten der KG realisiert. Maßgeblich ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem der Anspruch endgültig wertlos wird. Nach der in H 15.8 (1) angeführten BFH-Rechtsprechung ist dies regelmäßig erst bei Beendigung der Mitunternehmerstellung, insbesondere beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft, der Fall.

Praxisfolge: Bei vom Gesellschafter übernommenen Gesellschaftsschulden nicht vorschnell einen Forderungsverlust erfassen; Sonderbetriebsvermögen und Zeitpunkt der Verlustrealisation prüfen.

3. Atypisch stille Gesellschaft Beteiligt sich eine Person atypisch still an einem Handelsgewerbe, entsteht mitunternehmerisches Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft. Daneben kann der Inhaber des Handelsgewerbes weiterhin über eigenes Betriebsvermögen verfügen.

Damit ist das Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers nicht automatisch vollständig mit dem mitunternehmerischen Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft identisch.

4. Büro- und Praxisgemeinschaft Eine reine Büro- oder Praxisgemeinschaft ist von einer Gemeinschaftspraxis bzw. Mitunternehmerschaft abzugrenzen.

Für eine bloße Büro-/Praxisgemeinschaft spricht insbesondere:

• gemeinsames Nutzen von Praxis- oder Büroräumen,
• gemeinsame Beschäftigung von Personal,
• gemeinsame Nutzung von Einrichtungsgegenständen,
• gemeinsame Tragung und Umlage bestimmter Kosten,
• aber individuelle Gewinnerzielung jedes Beteiligten und Zuordnung des Praxiswerts zum jeweiligen Berufsträger.

Ein gemeinsames Auftreten nach außen reicht für sich allein nicht aus, um eine Mitunternehmerschaft anzunehmen. Entscheidend ist, ob gemeinschaftlich oder individuell Gewinn erzielt werden soll und wem die wirtschaftlichen Chancen, Risiken und Werte der Tätigkeit zuzurechnen sind.

5. Erbengemeinschaft und Personengesellschaft Eine Erbengemeinschaft kann nicht selbst Gesellschafterin einer werbenden Personengesellschaft sein. Vielmehr steht jedem Miterben entsprechend seinem Erbteil ein Gesellschaftsanteil zu.

Bestehen eine Erbengemeinschaft und daneben eine von den Miterben gebildete GbR fort, handelt es sich um selbständige Feststellungssubjekte. Für beide kann daher jeweils ein eigenes Feststellungsverfahren erforderlich sein.

Wird eine Tätigkeit der Erbengemeinschaft in eine GbR als andere Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG überführt, ist die steuerliche Trennung der Feststellungssubjekte besonders zu beachten.

6. Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) Bei einer EWIV ist für die ertragsteuerliche Einordnung ebenfalls zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind und ob die Beteiligten nach den allgemeinen Grundsätzen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko tragen. Die Rechtsformbezeichnung allein ersetzt die steuerliche Prüfung der Mitunternehmerstellung nicht.

Prüfungsschema Mitunternehmerstellung 1. Besteht eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung bzw. eine steuerlich vergleichbare Beteiligungsposition? 2. Welche Mitwirkungs-, Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte bestehen? → Mitunternehmerinitiative. 3. Besteht Beteiligung an Gewinn und Verlust? 4. Besteht Teilhabe an stillen Reserven und Geschäftswert? → Mitunternehmerrisiko. 5. Wie sind beide Merkmale in der Gesamtwürdigung ausgeprägt? 6. Gibt es Sonderbetriebsvermögen oder Sondervergütungen? 7. Bei besonderen Zusammenschlüssen: Liegt tatsächlich gemeinschaftliche Gewinnerzielung vor oder lediglich Kosten-/Ressourcenteilung? 8. Welches Rechtssubjekt ist für die gesonderte und einheitliche Feststellung maßgeblich?

Merksätze

• Mitunternehmer = Mitunternehmerinitiative + Mitunternehmerrisiko.
• Beide Merkmale sind im Gesamtbild zu würdigen und können unterschiedlich stark ausgeprägt sein.
• Ein Ausgleichsanspruch des Kommanditisten wegen beglichener KG-Schulden gehört grundsätzlich zum Sonderbetriebsvermögen.
• Gemeinsame Räume, Personal oder Außenauftritt machen aus einer Büro-/Praxisgemeinschaft allein noch keine Mitunternehmerschaft.
• Bei Erbengemeinschaft und daneben bestehender GbR können zwei eigenständige Feststellungssubjekte vorliegen.

Fundstellen H 15.8 (1) EStH; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Grundlegend zur Mitunternehmerstellung: BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82 und BFH vom 15.07.1986 – VIII R 154/85. Weitere Einzelfälle: BFH vom 05.06.2003 – IV R 36/02; vom 14.04.2005 – XI R 82/03; vom 01.03.2018 – IV R 38/15; vom 01.03.1994 – VIII R 35/92 sowie vom 19.01.2023 – IV R 5/19.