Erbschaftsteuer: Betriebliche Immobilien als Verwaltungsvermögen

Grundsatz

Vermietete oder verpachtete Grundstücke im Betriebsvermögen gehören nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen. Sie sind damit bei der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Verschonung betrieblichen Vermögens regelmäßig nicht oder nur eingeschränkt begünstigt. Entscheidend ist nicht allein, dass die Immobilie tatsächlich für den operativen Betrieb benötigt wird.

Begünstigte Ausnahmen

Eine Grundstücksüberlassung kann insbesondere begünstigt sein, wenn • die Immobilie im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers steht, • die Überlassung innerhalb einer begünstigten Betriebsaufspaltung erfolgt oder • die Voraussetzungen der Konzernregelung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c ErbStG i. V. m. § 4h EStG erfüllt sind.

Die Finanzverwaltung legt diese Ausnahmen eng aus. Für die Betriebsaufspaltung orientiert sie sich grundsätzlich an den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Zusätzlich verlangt sie, dass die begünstigte Rechtsstellung auf den Erwerber übergeht.

1. Vollständige Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsimmobilie

Überträgt ein Gesellschafter seinen gesamten Mitunternehmeranteil und die dazugehörige Immobilie vollständig auf einen Erwerber und bleibt die Immobilie beim Erwerber Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft, ist die Rechtsstellung grundsätzlich gewahrt. Die Immobilie kann deshalb von der Verwaltungsvermögensqualifikation ausgenommen sein.

2. Teilübertragungen sind besonders gefährlich

Problematisch wird es, wenn Betrieb und Immobilie nur teilweise übertragen werden, etwa zur schrittweisen Unternehmensnachfolge oder zur Nutzung persönlicher Freibeträge.

Werden beispielsweise jeweils 50 % eines KG-Anteils und einer bislang zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Immobilie übertragen, kann hierdurch erstmals eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft entstehen. Damit ändert sich die steuerliche Rechtsstellung der Immobilie.

Nach der derzeit engen Sichtweise kann diese Änderung dazu führen, dass die erbschaftsteuerliche Begünstigung verloren geht, obwohl die Immobilie weiterhin ausschließlich betrieblich genutzt wird und ertragsteuerlich Betriebsvermögen bleibt.

3. Bruchteilsgemeinschaft und Besitz-GbR

Bei einer Übertragung von Miteigentumsanteilen können Übergeber und Erwerber ertragsteuerlich eine Besitz-GbR bilden. Die Immobilienbruchteile können dann Sonderbetriebsvermögen dieser Besitz-GbR werden, während die Besitz-GbR das Grundstück an die Betriebs-KG überlässt.

Das Problem: Die Immobilie befindet sich nach der Übertragung nicht mehr in derselben Rechtsstellung wie zuvor. Außerdem kann die Zwischenschaltung der Besitz-GbR als weitere Nutzungsüberlassung relevant werden. § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG setzt für bestimmte Ausnahmen voraus, dass keine schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

Folge: Eine vormals begünstigte Sonderbetriebsimmobilie kann durch die gewählte Übertragungsstruktur zu schädlichem Verwaltungsvermögen werden.

4. Übertragung in Gesamthandseigentum

Auch die unmittelbare Übertragung der Immobilie auf eine neu gegründete GbR löst das Problem nicht automatisch. Wird die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung erst durch den Übertragungsvorgang begründet, fehlt nach der engen Verwaltungsauffassung ebenfalls der unveränderte Übergang der bisherigen Rechtsstellung.

Das gilt entsprechend, wenn ein Betrieb samt Immobilie vollständig auf mehrere Erwerber verteilt wird und dadurch erstmals eine Besitzgesellschaft bzw. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung entsteht.

5. Bestehende Betriebsaufspaltung bei GmbH-Strukturen

Besteht bereits vor der Übertragung eine Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Betriebs-GmbH, ist die vollständige und zeitgleiche Übertragung von GmbH-Anteilen und Besitzimmobilie regelmäßig weniger problematisch: Der Erwerber kann in die bisherige Rechtsstellung eintreten.

Bei einer nur anteiligen Übertragung ist dagegen genau zu prüfen, ob sich die zivil- und ertragsteuerliche Zuordnung der Immobilie ändert. Wird die Immobilie weiterhin im Rahmen einer bereits bestehenden Betriebsaufspaltung überlassen, spricht mehr für eine Begünstigung als in Fällen, in denen die Betriebsaufspaltung erst durch die Übertragung entsteht.

6. Konzernklausel ist kein sicherer Rettungsanker

Die Konzernregelung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c ErbStG greift nicht bei jeder Unternehmensgruppe. Gleichordnungskonzerne, von mehreren Personen beherrschte Strukturen und bestimmte Betriebsaufspaltungen erfüllen die Voraussetzungen regelmäßig nicht.

Seit der Neufassung des § 4h EStG ab 01.01.2024 ist die Konzernzugehörigkeit zusätzlich enger: Für die relevante Einordnung kommt es stärker auf eine tatsächlich bestehende Konzernrechnungslegung bzw. Konsolidierung an. Eine bloße theoretische Konsolidierungsmöglichkeit reicht nicht ohne Weiteres aus.

7. Gestaltungsansatz bei geplanter Teilübertragung

Soll eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Rahmen einer Nachfolge genutzt werden, kann es sinnvoll sein, die begünstigte Struktur bereits vor der eigentlichen Hauptübertragung herzustellen.

Ein diskutierter Ansatz ist: • Vorabgründung einer gewerblich geprägten Besitz-GmbH & Co. KG mit geringer Beteiligung des späteren Erwerbers, • Übertragung der Immobilie auf diese Gesellschaft nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, • dadurch Begründung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bereits vor dem eigentlichen Generationswechsel, • anschließend Übertragung der Beteiligungen an Betriebs- und Besitzgesellschaft.

Damit kann vermieden werden, dass die maßgebliche Rechtsstellung erst durch die steuerlich begünstigt gewünschte Hauptübertragung entsteht. Die konkrete Gestaltung muss jedoch vor Umsetzung ertrag-, erb- und schenkungsteuerlich vollständig geprüft werden.

Praxisregel

Bei betrieblich genutzten Immobilien nie allein auf die operative Nutzung abstellen. Vor jeder Schenkung oder Nachfolge ist zu prüfen: 1. Welche Rechtsstellung hat die Immobilie unmittelbar vor der Übertragung? 2. Welche Rechtsstellung hat sie unmittelbar danach? 3. Bleibt Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft erhalten? 4. Besteht eine Betriebsaufspaltung bereits vorher oder entsteht sie erst durch die Übertragung? 5. Wird ein weiterer Rechtsträger oder eine weitere Nutzungsüberlassung zwischengeschaltet? 6. Kann die Konzernklausel tatsächlich angewendet werden?

Merksatz: Eine Immobilie kann wirtschaftlich vollständig dem operativen Betrieb dienen und ertragsteuerlich durchgehend Betriebsvermögen bleiben – und dennoch erbschaftsteuerlich schädliches Verwaltungsvermögen werden, wenn sich bei der Übertragung ihre begünstigte Rechtsstellung ändert. Gerade Teilübertragungen und Übertragungen auf mehrere Erwerber müssen deshalb vorab strukturell geplant werden.