Pensionszusage: Führt eine Zusage nach Vollendung des 60. Lebensjahres zur vGA?

Pensionszusage

BFH am Zug: Ist nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erteilte Pensionszusage vGA?

Eine Pensionszusage, die erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt wird, kann nicht mehr steuerlich erdient werden und führt deshalb zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Dies gilt nach Ansicht des FG Münster (1.7.26, 10 K 2553/24 K,G,F) auch für neuere Zusagen. Das letzte Wort hat aber der BFH. Er muss klären, ob die strengen Altersgrenzen nach wie vor gelten.

Die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen

Pensionszusagen von Gesellschafter-Geschäftsführern (GGf) müssen dem Fremdvergleich genügen, um steuerlich anerkannt zu werden. Werden sie steuerlich anerkannt, stellen die Aufwände wie Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen und Auszahlung von Leistungen gewinnmindernde Betriebsausgaben dar. Ist dies nicht der Fall, d. h., ist die Pensionszusage im Gesellschaftsverhältnis veranlasst, sind die Aufwände außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.

Zur Konkretisierung der Fremdüblichkeit wurden über die Zeit bestimmte Kriterien entwickelt, mit denen die betriebliche Veranlassung überprüft werden kann. Hierzu gehören insbesondere die Aspekte Ernsthaftigkeit, Angemessenheit und Erdienbarkeit (vgl. R 8.7 S. 6 KStR).

Das Kriterium der Erdienbarkeit

Mit dem Kriterium der Erdienbarkeit soll dem Gedanken Rechnung getragen werden, dass betriebliche Altersversorgung eine freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue ist. Sie muss also durch künftige Dienstzeit noch erdient werden können.

Erdienenszeitraum

Diese Erdienbarkeitsfrist beträgt nach aktueller Rechtslage beim beherrschenden GGf zehn Jahre. D. h., es müssen zwischen Zusagedatum und frühestmöglichem Eintritt in den Altersruhestand mindestens zehn Jahre liegen.

Beim nicht beherrschenden GGf gilt alternativ eine verkürzte Frist von drei Jahren zwischen Zusagedatum und der Altersgrenze für den frühestmöglichen Altersrentenbezug, allerdings nur, wenn die Dienstzeit des GGf bei der Gesellschaft mindestens zwölf Jahre umfasst.

Höchstalter

Weiter darf der GGf bei Erteilung der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, damit eine Zusage erdient werden kann. Dies gilt für beherrschende und für nicht-beherrschende GGf.

Dahinter steckt der Gedanke, dass mit zunehmendem Alter die Wahrscheinlichkeit steigt, dass der Versorgungsberechtigte nicht mehr bis zur vorgesehenen Altersgrenze im Unternehmen aktiv tätig sein kann.

Um diesen Erdienbarkeitsfall ging es vor dem FG Münster

Die starren Erdienbarkeitsfristen stoßen in der Praxis allerdings immer wieder auf Kritik, wie der aktuelle – vor dem FG Münster ausgetragene – Fall zeigt.

Dort hielt in einer im Jahr 2002 gegründeten GmbH die in der GmbH tätige Ehefrau zunächst 50 % der Anteile. Die restlichen 50 % hielt seit dem Jahr 2019 ihr Ehemann, der auch Geschäftsführer der GmbH war.

Im Jahr 2025 übertrug die Ehefrau ihre Anteile auf ihren Ehemann, war aber weiter in der GmbH tätig.

Im Jahr 2020 hatte die GmbH an den GGf und die damals noch zu 50 % beteiligte Ehefrau wortlautidentische beitragsorientierte Leistungszusagen erteilt. Als Altersgrenze war das erreichte 70. Lebensjahr vorgesehen.

Zugesagt war ein Alterskapital auf Basis eines monatlichen arbeitgeberfinanzierten Beitrags in Höhe von 2.500 EUR und eines Rechnungszinses von 4,5 %, ein Hinterbliebenen- und ein Invaliditätskapital. Die Zusagen waren sofort unverfallbar.

Die beiden Versorgungsberechtigten waren bei Zusageerteilung im Jahr 2020 bereits 62 bzw. 63 Jahre alt. Die Höhe der steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen betrug am 31.12.20 281.676 EUR.

Betriebsprüfung sieht vGA

Im Jahr 2023 kam es zu einer Außenprüfung des Unternehmens. Die Prüfer kamen zu dem Ergebnis, dass die Pensionszusagen eine vGA darstellen. Der Gewinn sollte also außerbilanziell um die Höhe der zugeführten Pensionsrückstellung erhöht werden.

Als Grund wurde ein Verstoß gegen die Erdienbarkeitsgrundsätze angeführt. Denn beide Personen hatten das 60. Lebensjahr bereits vollendet, als die Zusage erteilt wurde. Und bei beiden war auf Basis des Pensionsalters von 70 Jahren die zehnjährige Erdienensfrist für beherrschende GGf nicht eingehalten.

Aufgrund unterstellter gleichgerichteter Interessen wurde die Ehefrau hierbei als beherrschend angesehen. Denn eine Beteiligung von 50 % oder weniger kann für eine beherrschende Stellung ausreichen, wenn die Zusammenrechnung der Beteiligungen der versorgungsberechtigten Gesellschafter mehr als 50 % ergibt – was hier zum Zeitpunkt der Zusageerteilung der Fall war – und wenn gleichgerichtete Interessen vorliegen.

Gleichgerichtete Interessen wurden in diesem Fall unterstellt, da die Gesellschafter zeitgleich identische Versorgungszusagen erhalten hatten.

GmbH vertritt andere Auffassung

Die GmbH wollte dies nicht akzeptieren: Ihres Erachtens besteht ein klarer Zusammenhang zwischen steuerlicher Erdienbarkeit und betriebsrentenrechtlicher Unverfallbarkeit.

Auf Basis der aktuell gültigen gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist von nur drei Jahren (§ 1b Abs. 1 BetrAVG) könne die Erdienensfrist ebenfalls nur drei Jahre betragen.

Weiter müsse dem in den letzten Jahren angehobenen gesetzlichen Renteneintrittsalter bei der steuerlich relevanten Altersgrenze für die Erdienbarkeitsfrist Rechnung getragen werden. Die Altersgrenze von 60 Jahren erscheine hier nicht mehr zeitgemäß.

Und schließlich entspreche eine zehnjährige Erdienensfrist nicht mehr der wirtschaftlichen Realität, dem Anstieg der Lebenserwartung und den Erfordernissen auf dem Arbeitsmarkt.

FG Münster sieht Erdienbarkeitsvoraussetzungen verletzt

Das FG Münster folgte im Klageverfahren aber der einschlägigen Rechtsprechung des BFH und gab der Finanzverwaltung Recht.

Es begründet das u. a. damit, dass

• der BFH trotz des zwischenzeitlich angehobenen gesetzlichen Renteneintrittsalters am vollendeten 60. Lebensjahr bei Zusageerteilung als Grenze für die Erdienbarkeit festgehalten habe (BFH 19.11.25, I R 50/22).
• es keine gesicherte Erkenntnis gebe, dass aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung das Risiko einer nachlassenden Arbeitsfähigkeit zwingend in einem Maße abgenommen habe, dass auch bei über 60-Jährigen noch von einer Erdienbarkeit der Pensionszusagen ausgegangen werden könne.

Nach Auffassung des FG Münster sind die vorliegenden Zusagen, die bei Pensionsalter voll ausfinanziert sind, im Hinblick auf die Erdienbarkeit so zu behandeln wie mittelbare Zusagen, namentlich kongruent rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen.

Und für diese hatte der BFH bereits entschieden, dass die Erdienbarkeitsgrundsätze anwendbar sind (BFH 20.7.16, I R 33/15).

Wie entscheidet der BFH in der Revision?

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hat das FG Münster die Revision zum BFH zugelassen. Die GmbH hat die Chance ergriffen. Der Musterprozess wird beim BFH unter dem Az. I R 18/26 geführt.

Der BFH muss folgende Fragen klären:

1. Sind die bislang entwickelten Grundsätze zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage auch auf eine Pensionsanwartschaft wie im Streitfall anwendbar, die zwar als Direktzusage ausgestaltet ist, aber im Zeitpunkt des Pensionseintritts des Berechtigten bereits vollständig ausfinanziert ist?

2. Ist auch für neuere Pensionszusagen – Zusagezeitpunkt im Streitfall: 17.1.20 – uneingeschränkt an einem Höchstzusagealter von 59 Jahren festzuhalten?

3. Ist trotz der Verkürzung der arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für betriebliche Versorgungszusagen durch § 1b Abs. 1 S. 1 BetrAVG von fünf auf drei Jahre mit Wirkung ab dem 1.1.18 an einem relativen Erdienenszeitraum von zehn Jahren für beherrschende Gesellschafter festzuhalten?