§ 14c UStG – Unberechtigter Steuerausweis: Anwendungsbereich und Gutschriften

UStG § 14c Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis Korn, Bunjes, UStG, 25. Auflage 2026, Rn. 58–62 – Anwendungsbereich

Rn. 58

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 S. 1), wenn damit eine Gefährdung des Steueraufkommens durch potenzielle Inanspruchnahme des VorSt-Abzugs begründet wird (daher keine Steuerschuld bei Rechnungen an Endverbraucher → Rn. 17 ff.). § 14c Abs. 2 S. 1 gilt für alle, die persönlich nicht berechtigt sind, USt gesondert in Rechnungen auszuweisen, also Unternehmer, die unter ein besonderes Besteuerungsregime fallen, das ihnen den Ausweis der USt persönlich untersagt (→ Rn. 63 ff.).

Daneben gilt das Gleiche für

– Nichtunternehmer, die wie Unternehmer abrechnen (§ 14c Abs. 2 S. 2 Hs. 2 Alternative 1; → Rn. 68 ff.), und

– Unternehmer, die für nicht erbrachte Leistungen abrechnen (§ 14c Abs. 2 S. 2 Hs. 2 Alternative 2; → Rn. 76 ff.),

wenn diese wie ein leistender Unternehmer abrechnen oder nach einer vorherigen Vereinbarung als Gutschrift verwendete Dokumente erstellen, denen nicht unverzüglich widersprochen wird, und unberechtigt gesondert Steuer ausweisen (§ 14c Abs. 2 S. 2). Zum Gutschriftsfall → Rn. 60 ff.

Rn. 59

Stellt eine Organgesellschaft eine Rechnung unberechtigt aus, soll nach UStAE 14c.2 Abs. 2a S. 2 der Organträger die ausgewiesene Steuer schulden. Dies erscheint zweifelhaft. Die Steuerschuldnerschaft des Organträgers ergibt sich gewöhnlich aus § 13a Abs. 1 Nr. 1, weil der Organträger der Unternehmer ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2). In den Fällen des unberechtigten Steuerausweises schuldet aber nicht der Unternehmer die Steuer, sondern der „Aussteller der Rechnung“ (§ 13a Abs. 1 Nr. 4). Dies ist aber die Organgesellschaft. Kein Fall des unberechtigten Steuerausweises liegt vor, wenn ein Unternehmen des Organkreises eine Rechnung über einen nichtsteuerbaren Innenumsatz mit Steuerausweis ausstellt (→ Rn. 70).

Rn. 60

Eine Gutschrift, in der über die Leistung eines Nichtunternehmers (zur Gutschrift für einen Unternehmer über eine nicht erbrachte Leistung → Rn. 61) mit unberechtigtem USt-Ausweis abgerechnet wird, kann zunächst keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 S. 1 auslösen. Denn damit eine Gutschrift umsatzsteuerlich die Wirkungen einer Rechnung hat, muss sie nach § 14 Abs. 2 S. 5 über eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers abrechnen (BFH V R 23/19, BStBl. II 2021, 542; für Zeiträume vor dem 6.12.2024 s. BMF 8.7.2025, BStBl. I 2025, 1479 Rn. 11). Um dies zu verhindern, regelt § 14c Abs. 2 S. 2 Nr. 2 idF des JStG 2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) seit dem 6.12.2024, dass auch der Empfänger der Gutschrift die Steuer schuldet, obwohl er Nichtunternehmer ist oder über eine nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird, wenn er die Abrechnung mittels Gutschrift vereinbart hatte und der Gutschrift nicht unverzüglich widerspricht (dem folgend UStAE 14c.2 Abs. 2 Nr. 6). Damit hat der Gesetzgeber die vom BFH V R 23/19, BStBl. II 2021, 542 aufgedeckte Regelungslücke bzgl. des Gutschriftfalls geschlossen.

Beispiel:

Der Inhaber einer Gärtnerei weist einen seiner Angestellten an, am Wochenende den Garten seiner Mutter winterfest zu machen. Der Angestellte erhält hierfür 200 EUR in einem Umschlag zusammen mit einer Gutschrift, die einen Gutschriftsbetrag von 200 EUR „inklusive 31,93 EUR USt“ ausweist.

Der angestellte Gärtner ist kein Unternehmer (§ 2 Abs. 2 Nr. 1), so dass er für seine Leistungen keine USt schuldet. Er schuldet die Steuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 S. 1. Zwar wird in der Gutschrift unberechtigt Steuer ausgewiesen, die auch die Gefahr begründet, zu Unrecht vom Arbeitgeber als VorSt abgezogen zu werden. Jedoch ist der angestellte Gärtner weder Unternehmer noch Aussteller der Gutschrift noch hat er der Ausstellung einer Gutschrift durch seinen Arbeitgeber zugestimmt. Dieser Fall wird aber von § 14c Abs. 2 S. 2 Nr. 2 erfasst und der Gärtner schuldet die ausgewiesene USt, wenn er der Gutschrift nicht unverzüglich widerspricht.

Rn. 61

In den Fällen des unberechtigten Steuerausweises für nicht erbrachte Leistungen eines Unternehmers liegt ebenso ein Fall des § 14c Abs. 2 Nr. 2 vor. Entgegen BMF 19.8.2021, BStBl. I 2021, 1087 unter 2. sowie der → 24. Aufl. 2025 Rn. 61 liegt trotz gegebener Unternehmereigenschaft nach § 14 Abs. 2 S. 5 keine als Rechnung wirkende Gutschrift vor, wenn über eine nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird (so nun auch BMF 8.7.2025, BStBl. I 2025, 1479 Rn. 11). Daher gilt auch für diesen Fall – wie im Fall der Abrechnung für Leistungen eines Nichtunternehmers (→ Rn. 60) –, dass eine Steuerschuld für den unberechtigten Ausweis der USt in einer Gutschrift nur aufgrund des § 14c Abs. 2 S. 2 entstehen kann (vgl. Erlewein DStR 2025, 2945). Folglich schuldet der Empfänger der Gutschrift die Steuer, obwohl über eine nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird, wenn er die Abrechnung mittels Gutschrift vereinbart hatte und der Gutschrift nicht unverzüglich widerspricht (dem folgend UStAE 14c.2 Abs. 2 Nr. 6).

Eine Gutschrift wirkt im Übrigen nicht nur dann als Rechnung, wenn über die Leistung eines Unternehmers abgerechnet wird. Diese Leistung muss auch im Rahmen seines Unternehmens erbracht worden sein. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus § 14 Abs. 2 S. 5. Allerdings setzt § 14 Abs. 2 S. 1 eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 eines Unternehmers voraus. Hieran knüpft der nachfolgende S. 2 an, was durch die Verwendung des Personalpronomens „er“ deutlich wird. Schließlich verwendet § 14 Abs. 2 S. 5 die Formulierung „des Unternehmers“ und nicht „eines Unternehmers“, sodass auch diese Vorschrift erkennbar an § 14 Abs. 2 S. 1 und 2 anknüpft und damit eine Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 voraussetzt. Die FVerw vertritt allerdings die Auffassung, dass eine Gutschrift über eine Leistung eines Unternehmers, die nicht im Rahmen seines Unternehmens erbracht wird, ein Fall des § 14c Abs. 2 ist (UStAE 14.3 Abs. 4 S. 6 und 14c.2 Abs. 2 Nr. 4 S. 2).

Beispiel:

Autohändler A kauft gestohlene Pkw zum Zweck des Weiterverkaufs an. Er vereinbart mit dem ohnehin bald insolventen Autohändler B, dass er diesem Gutschriften für die tatsächlich nicht von ihm angekauften gestohlenen Pkw ausstellt, weil er andernfalls keinen Beleg über die Pkw in der Buchhaltung hat. Autohändler B kann wiederum mit diesen Scheinumsätzen seine drohende Insolvenz ein wenig hinauszögern.

Es liegt ein Fall des § 14c Abs. 2 S. 2 vor, da über eine nicht erbrachte Lieferung eines Unternehmers mittels Gutschrift abgerechnet wird. Autohändler A kann die VorSt aus den ausgestellten Gutschriften nicht abziehen, weil keine Lieferungen von Autohändler B erbracht wurden. Autohändler B wiederum schuldet die von Autohändler A in den Gutschriften ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 2 S. 2 Nr. 2, weil er der Gutschrift nicht unverzüglich widersprochen hat.

Rn. 62

Bezüglich der Wirkungen eines Widerspruchs gegen eine Gutschrift ist zu unterscheiden, ob ein Fall des § 14c Abs. 2 S. 1 oder des § 14c Abs. 2 S. 2 vorliegt. Im Grundfall der als Rechnung wirkenden Gutschrift (Abrechnung über eine Leistung eines Unternehmers – s. § 14 Abs. 2 S. 5) regelt § 14 Abs. 2 S. 6 die Wirkungen eines Widerspruchs. Danach verliert die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Wenn eine Gutschrift nicht mehr als Rechnung wirkt, kann aus ihr auch keine Steuerschuld iSd § 14c Abs. 2 S. 1 entstehen.

Dennoch ist die FVerw der Ansicht, dass der Widerspruch in diesen Fällen die vormals entstandene Steuerschuld nicht entfallen lässt. Sie vertritt vielmehr die Ansicht, dass der Widerspruch eine Berichtigung sei, sodass die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 S. 3 – also die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens – gegeben sein müssen (UStAE 14c.2 Abs. 7 S. 4).

In den Fällen des § 14c Abs. 2 S. 2 Nr. 2 indessen ist die Wirkung eines „unverzüglichen Widerspruchs“ gesetzlich angeordnet und besteht darin, dass die Steuerschuld nicht entsteht, sodass es auch keiner Berichtigung nach § 14c Abs. 2 S. 3 bedarf (so auch UStAE 14.2 Abs. 7 S. 3).

Es ist aber fraglich, ob eine Gutschrift überhaupt eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 S. 1 auslösen kann. Denn dieser setzt voraus, dass über eine Leistung eines Unternehmers nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 abgerechnet wird, weil andernfalls keine als Rechnung wirkende Gutschrift möglich ist (→ Rn. 61). Wird aber über eine Leistung eines Unternehmers, die dieser im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat, abgerechnet und USt zu Unrecht ausgewiesen, handelt es sich um einen Fall des § 14c Abs. 1 und nicht um einen Fall des § 14c Abs. 2. Dies ändert allerdings nichts an der Auffassung der FVerw zu den Wirkungen des Widerspruchs, da dieser gem. UStAE 14.3 Abs. 4 S. 7 generell – also für § 14c Abs. 1 und 2 sowie den VorSt-Abzug des Leistungsempfängers – mit Ausnahme des gesetzlich geregelten Falles des unverzüglichen Widerspruchs nach § 14c Abs. 2 S. 2 Nr. 2 erst in dem Besteuerungszeitraum wirken soll, in dem er erklärt wird.