Anrechnungshöchstbetrag bei ausländischen Quellensteuern in der Schweiz

Anrechnungshöchstbetrag bei ausländischen Quellensteuern in der Schweiz

Grundlage: Hongler, IStR 2026, 748 ff.

1. ABKOMMENSRECHT UND NATIONALES RECHT

Die schweizerische Abkommenspraxis weicht von Art. 23 B OECD-MA ab. Typischerweise sehen Schweizer DBA bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren eine Entlastung durch Anrechnung vor; für andere Einkünfte kommt grundsätzlich die Befreiungsmethode zur Anwendung. Vereinzelt wird die Anrechnung auch bei Renten und technischen Dienstleistungen eingesetzt, wenn im Quellenstaat eine Sockelsteuer verbleibt.

Die schweizerischen Methodenartikel sehen typischerweise mehrere mögliche Formen der Entlastung vor: • Anrechnung der ausländischen Steuer auf die schweizerische Steuer bis zum Anrechnungshöchstbetrag, • pauschale Ermäßigung der schweizerischen Steuer oder • teilweise Befreiung der betreffenden Einkünfte, mindestens aber Abzug der Quellensteuer vom Bruttobetrag.

Beispiel: Art. 22 Abs. 1.2 DBA Vietnam-Schweiz.

2. WIDERSPRÜCHLICHE RECHTSPRECHUNG DES BUNDESGERICHTS

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Verhältnis zwischen DBA und innerstaatlicher Berechnung ist nach dem Beitrag nicht einheitlich.

Entscheidungen 2014: BGer 26.09.2014 – 2C_64/2013 / 2C_65/2013 und BGer 09.10.2014 – 2C_750/2013 / 2C_796/2013.

Das Bundesgericht ging davon aus, dass die abkommensrechtliche Anrechnungsbestimmung Vorgaben für die innerstaatliche Umsetzung macht. Eine Spartenrechnung, die trotz insgesamt vorhandener schweizerischer Steuerbelastung die Anrechnung ausgeschlossen hätte, wurde nicht akzeptiert.

Entscheidung 2019: BGE 145 II 339.

Hier bezeichnete das Bundesgericht die schweizerische Methode dagegen als pauschale Ermäßigung und hielt pauschale Kürzungen des Maximalbetrags bei Holdinggesellschaften für mit den DBA vereinbar.

Nach dem Beitrag ist deshalb offen, welcher Linie das Bundesgericht bei einer erneuten Vorlage folgen würde.

3. WECHSEL ZUR PER-BASKET LIMITATION

Bis Ende 2019 verwendete die Schweiz eine overall limitation. Sämtliche quellensteuerbelasteten Einkünfte wurden grundsätzlich gemeinsam betrachtet.

Seit 01.01.2020 gilt eine per-basket limitation.

Die quellensteuerbelasteten Erträge werden in getrennte Kategorien bzw. „Töpfe“ eingeteilt:

• Dividenden, • Lizenzgebühren, • Zinsen, • Pensionen, • technische Dienstleistungen.

Für Lizenzgebühren, die in die Patentbox einfließen, besteht ein zusätzlicher Topf.

Für jeden Topf wird ein eigener Maximalbetrag berechnet.

Die Schweiz verwendet dabei keine Länderbegrenzung. Einkünfte derselben Kategorie aus unterschiedlichen Quellenstaaten können grundsätzlich gemeinsam betrachtet werden. Ein Anrechnungsüberhang eines Topfs kann jedoch nicht mit Anrechnungspotenzial eines anderen Topfs verrechnet werden.

4. IST DIE PER-BASKET LIMITATION DBA-KONFORM?

Diese Frage ist nach dem Beitrag in der schweizerischen Literatur umstritten und höchstrichterlich bislang nicht entschieden.

Eine Auffassung sieht in der per-basket limitation eine zulässige Bestimmung der „Art der Anrechnung“.

Eine Gegenauffassung versteht die Bildung der Töpfe als Beschränkung des „Umfangs der Anrechnung“ und sieht deshalb mögliche Konflikte mit dem Abkommensrecht.

Der Beitrag weist außerdem darauf hin, dass sich aus DBA theoretisch auch eine per-country limitation ableiten ließe. Eine innerstaatlich großzügigere overall limitation wäre dennoch möglich.

Diese Diskussion ist als offene Rechtsfrage und nicht als geklärte Rechtslage zu behandeln.

5. STEUERFREIE UND TEILBESTEUERTE EINKÜNFTE

Beteiligungsabzug bei juristischen Personen: Auf Dividenden, die dem schweizerischen Beteiligungsabzug unterliegen, kann nach Art. 5 VStA keine Anrechnung geltend gemacht werden.

Der Beteiligungsabzug wirkt als indirekte Freistellung: Die geschuldete Gewinnsteuer wird im Verhältnis von Nettobeteiligungsertrag und Reingewinn reduziert.

Qualifizierende Beteiligungen liegen nach dem Beitrag insbesondere bei einer Beteiligung von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital bzw. am Gewinn und an den Reserven oder bei einem Verkehrswert von mehr als 1 Mio. CHF vor.

Ob der Ausschluss der Quellensteueranrechnung bei Beteiligungsabzug vollständig mit den einschlägigen DBA vereinbar ist, wurde nach dem Beitrag gerichtlich bislang nicht abschließend überprüft.

Natürliche Personen: Bei qualifizierenden Beteiligungen werden Dividenden teilweise besteuert. Bei einer Beteiligung von mindestens 10 % fließen nach der dargestellten Bundesregelung 70 % der Dividende in die Bemessungsgrundlage ein.

Diese Dividenden gelten als besteuert. Eine Anrechnung ausländischer Quellensteuer ist deshalb möglich und nach der Darstellung des Beitrags abkommensrechtlich geboten.

Subjektiv steuerbefreite Personen, beispielsweise Diplomaten oder Non-Profit-Organisationen, können grundsätzlich keine Anrechnung geltend machen. Bei nur teilweiser Steuerbefreiung soll eine Anrechnung jedenfalls für den steuerpflichtigen Bereich möglich sein.

6. KEIN VORTRAG UND KEIN RÜCKTRAG

Anrechnungsüberhänge können in der Schweiz grundsätzlich nicht in spätere Steuerperioden vorgetragen werden.

Auch ein Rücktrag in frühere Perioden ist ausgeschlossen.

Damit kann die Anrechnung insbesondere in Verlustjahren vollständig ins Leere laufen.

Für eine periodenübergreifende Nutzung wäre nach dem Beitrag eine Änderung der Anrechnungsverordnung erforderlich. Die schweizerische Lehre ist zurückhaltend, unmittelbar aus dem DBA eine Verpflichtung zu einem Vor- oder Rücktrag abzuleiten.

7. DREIJAHRESFRIST FÜR DIE GELTENDMACHUNG

Für die innerstaatliche Geltendmachung der Anrechnung gilt nach Art. 14 Abs. 2 VStA eine Dreijahresfrist.

Der Beitrag kritisiert diese Frist als sehr kurz. In internationalen Sachverhalten kann die endgültige Höhe der ausländischen Quellensteuer erst nach längeren ausländischen Verfahren feststehen.

Die Frist ist deshalb ein wichtiger Praxispunkt und sollte bei jedem schweizerischen Anrechnungsfall frühzeitig überwacht werden.

8. BERECHNUNG DES MAXIMALBETRAGS

Für den Maximalbetrag wird grundsätzlich eine Nettogröße gebildet:

quellensteuerbelastete Bruttoeinkünfte ./. zuzuordnende Kosten = maßgebliche Nettogröße.

Diese Nettogröße wird anschließend mit dem jeweils anwendbaren schweizerischen Steuersatz verknüpft.

Besonders streitanfällig ist die Frage, welche Kosten wirtschaftlich mit den quellensteuerbelasteten Erträgen zusammenhängen. Nach dem Beitrag existiert hierzu noch keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung.

9. NATÜRLICHE PERSONEN – PRIVATVERMÖGEN

Bei Erträgen natürlicher Personen aus Privatvermögen richtet sich der Maximalbetrag nach den Steuersätzen, die für die Einkommenssteuer des Fälligkeitsjahres angewendet werden.

Nach Art. 9 Abs. 1 VStA wird getrennt gerechnet für: • direkte Bundessteuer einerseits und • Kantons- und Gemeindesteuern andererseits.

Kirchensteuerzuschläge werden bei dieser Berechnung nicht berücksichtigt.

Der Beitrag hält diese Nichtberücksichtigung für abkommensrechtlich problematisch, weil die Kirchensteuer nach seiner Darstellung in den Anwendungsbereich der Schweizer DBA fällt. Daraus leitet der Autor die Auffassung ab, dass auch eine Anrechnung auf Kirchensteuer gewährt werden müsste.

Diese Aussage ist als kritische Autorenposition zu kennzeichnen.

10. JURISTISCHE PERSONEN UND GESCHÄFTSVERMÖGEN

Bei juristischen Personen sowie natürlichen Personen mit quellensteuerbelasteten Erträgen im Geschäftsvermögen wird der Maximalbetrag auf Grundlage der Nettogröße – Bruttoeinkünfte abzüglich pauschaler oder effektiver Kosten – berechnet.

Der Maximalbetrag wird getrennt für Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene ermittelt. Bei juristischen Personen wird nach der Darstellung des Beitrags auch für die Kirchensteuer ein Teilbetrag berücksichtigt.

Die einzelnen Teilbeträge werden anschließend zum gesamten Maximalbetrag addiert.

Der Teilbetrag der Gewinnsteuer ergibt sich grundsätzlich aus dem Verhältnis der quellensteuerbelasteten Nettoerträge zum gesamten Reingewinn, zusätzlich begrenzt durch die per-basket limitation.

11. MEHRERE STEUERN

Grundsätzlich erfolgt eine Anrechnung auf die vom jeweiligen DBA erfassten schweizerischen Steuern vom Einkommen oder Vermögen.

Quellensteuern auf Einnahmen können dagegen nur auf Einkommen- bzw. Gewinnsteuern angerechnet werden.

Welche schweizerischen Steuern konkret in die Anrechnung einbezogen werden, hängt damit sowohl von Art. 2 des jeweiligen DBA als auch von den nationalen Berechnungsregeln ab.

12. PRAXISPROBLEM KOSTENZURECHNUNG

Besonders umstritten ist, wann zwischen Kosten und quellensteuerbelasteten Erträgen ein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.

Eine weitgehende Kostenzurechnung reduziert die Nettogröße und damit den Anrechnungshöchstbetrag. Dadurch kann die DBA-rechtlich zugesagte Entlastung wirtschaftlich erheblich eingeschränkt werden.

Nach dem Beitrag fehlt hierzu bislang gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung. Der Punkt ist deshalb in schweizerischen Anrechnungsfällen als Rechtsunsicherheit zu kennzeichnen.

PRÜFUNGSSCHEMA SCHWEIZ

1. Ansässigkeit in der Schweiz feststellen. 2. Quellenstaat und konkretes DBA bestimmen. 3. Prüfen, ob die Einkünfte nach dem DBA der Anrechnungsmethode unterliegen. 4. Einkunftsart nach DBA qualifizieren. 5. Den richtigen Basket bestimmen: Dividende, Zins, Lizenz, Pension, technische Dienstleistung oder Patentbox-Lizenz. 6. Erfasste ausländische Quellensteuer bestimmen. 7. Prüfen, welche schweizerischen Steuern vom DBA erfasst werden. 8. Steuerfreiheit, Beteiligungsabzug oder Teilbesteuerung prüfen. 9. Quellensteuerbelastete Bruttoerträge bestimmen. 10. Wirtschaftlich zugehörige Kosten ermitteln und abziehen. 11. Maximalbetrag auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene berechnen. 12. Bei natürlichen Personen Behandlung der Kirchensteuer beachten. 13. Anrechnungsüberhang feststellen. 14. Kein Vor- oder Rücktrag einplanen. 15. Dreijahresfrist nach Art. 14 Abs. 2 VStA überwachen. 16. Bei streitiger Kostenzurechnung die ungeklärte Rechtslage dokumentieren.

MERKSÄTZE

• Die Schweiz verwendet seit 2020 grundsätzlich eine per-basket limitation statt einer overall limitation. • Es besteht keine allgemeine per-country limitation. • Anrechnungsüberhänge zwischen verschiedenen Baskets können nicht verrechnet werden. • Auf Dividenden mit Beteiligungsabzug wird grundsätzlich keine Quellensteueranrechnung gewährt. • Teilbesteuerte Dividenden natürlicher Personen gelten dagegen als besteuert und können grundsätzlich Anrechnungspotenzial erzeugen. • Anrechnungsüberhänge können weder vor- noch zurückgetragen werden. • Für die Geltendmachung gilt eine Dreijahresfrist. • Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum abkommensrechtlichen Spielraum der innerstaatlichen Berechnung ist nicht einheitlich. • Die Kostenzurechnung ist ein zentraler, bislang höchstrichterlich nicht abschließend geklärter Streitpunkt.

FUNDSTELLEN

Art. 22 Abs. 1.2 DBA Vietnam-Schweiz. BGer 26.09.2014 – 2C_64/2013 / 2C_65/2013. BGer 09.10.2014 – 2C_750/2013 / 2C_796/2013. BGE 145 II 339. Art. 8 Abs. 3 VStA – per-basket limitation. Art. 5 VStA – Beteiligungsabzug. Art. 69 f. DBG – Beteiligungsabzug. Art. 20 Abs. 1bis DBG und Art. 18b Abs. 1 DBG – Teilbesteuerung. BGer 2C_249/2020. Art. 14 Abs. 2 VStA – Dreijahresfrist. Art. 9 Abs. 1 und 3 VStA – natürliche Personen. Art. 10 Abs. 2 VStA – juristische Personen/Geschäftsvermögen.

Literaturhinweise aus dem Beitrag: Hongler/Limacher, FSTR 2020, 222. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz am Beispiel der Anrechnung von ausländischen Quellensteuern, 2023. Scherrer in Zweifel/Beusch/Matteotti, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 2025. Hongler in Oesterhelt/Stocker, Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2023.